III SA/Gl 1512/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 247/14 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 895/13, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności K. P. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Stan sprawy jest następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję z [...] r. orzekającą o odpowiedzialności K. P. (dalej "skarżąca") solidarnie z "A" spółka z o.o. z siedzibą w J. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu złożonego odwołania, wydał decyzję z [...] r., w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka "A" [...] r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 0 zł. Z kolei 19 stycznia 2011 r. jednostka ta złożyła korektę deklaracji za ww. okres, wykazując kwotę podatku w wysokości [...] zł. Kwota ta nie została uregulowana przez spółkę i na podstawie korekty deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy. Organ odwoławczy wskazał, że złożenie ww. korekty deklaracji było efektem przeprowadzonej 13 października 2010 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 stycznia 2009 r. Przedmiotowa kontrola była prowadzona w okresie, kiedy K. P. była prezesem zarządu spółki. Termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. upływał 25 lutego 2009 r., tj. w dniu, w którym skarżąca pełniła funkcję prezesa. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie wywiódł z zebranych dowodów, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących świadczyć o braku jej winy. Argument pełnomocnika strony o braku przesłanek upadłości w momencie odwołania jego mocodawczyni z funkcji prezesa zarządu uznano za nietrafny w świetle wysokości nieregulowanych zobowiązań publicznoprawnych w stosunku do ZUS, co było jedną z podstaw dla uznania, że spółka zaprzestała płacenia długów. Organ odwoławczy uznał za niewykazane, jakoby niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. Nadto organ podniósł także, że strona w toku postępowania podatkowego nie wskazała, poza wierzytelnościami w stosunku do spółki "B" , które nie mogły zostać wyegzekwowane z racji jego upadłości, takiego mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, zatem druga przesłanka egzoneracyjna również nie została spełniona. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 116, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 145, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Uzasadnienie skargi powiela argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem organu, skarżąca w okresie pełnienia funkcji prezesa (tj. od 3 sierpnia 2007 r. do 14 grudnia 2010 r.) nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, z czego wynika, że nie spełniła przesłanki ekskulpacyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że nie zaistniała także przesłanka wskazana w pkt 1 lit. b, gdyż skarżąca nie wykazała szczególnych okoliczności wskazujących na brak jej winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku. Organ wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały co najmniej od końca 2009 r., co oznacza, ze stosowny wniosek winien być złożony do 14 stycznia 2010 r. Uzasadniając to twierdzenie organ podaje zbiorczo zadłużenie spółki za dłuższe okresy. Odnośnie zadłużenia w stosunku do ZUS organ powołał się na pismo ZUS z 22 sierpnia 2012 r. z którego wynika, że zadłużenie spółki wynosi prawie [...] zł. Sąd zauważył, że okres, którego to zadłużenie dotyczy obejmuje okres od listopada 2008 r. do października 2011 r., kiedy to skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa zarządu spółki "A" . Pierwsze zaległości dotyczą zaś listopada 2008 r., podczas gdy niniejsza sprawa odnosi się do stycznia 2009 r., a więc okresu, gdy dopiero zaczęły się problemy spółki z regulowaniem zobowiązań względem ZUS. W szczególności w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r., wskazano, że spółka zaprzestała spłacania należności względem ZUS od 15 grudnia 2008 r. a zaległość wyniosła wówczas [...] zł, czyli była relatywnie niewysoka i biorąc pod uwagę fakt regulowania bieżących płatności nie uzasadniała wniosku o ogłoszenie upadłości nie uwagi na jej nieistotność lecz możliwość spłaty. Natomiast pierwsza niedokonana wpłata do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010 r. (a więc ponad rok po okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa) i również była stosunkowo niewysoka. Organ uznał, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 22 marca 2010 r., albowiem z tym dniem zaprzestała płacenia długów zarówno wobec ZUS, jak i Urzędu Skarbowego. Sąd I instancji zauważył jednak, że zaległości podatkowe zostały wykazane zbiorczo za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. i nie wiadomo jaka kwota zaległości istniała w dniu 22 marca 2010 r. uznanym przez organ za dzień niewypłacalności. Zdaniem Sądu z powołanego stanu faktycznego wynikały, dwa wnioski: - uprawnione było stwierdzenie organu, że stan majątkowy spółki uległ pogorszeniu na przestrzeni lat 2008- 2010, ale w świetle zgromadzonego materiału nie można dokładnie ustalić z jaką datą nastąpiło trwałe (a nie tylko krótkotrwałe) zaprzestanie spłacania długów i czy moment ten przypadł w czasie pełnienia obowiązków prezesa przez skarżącą; - nie zachodziła w stanie faktycznym sprawy przesłanka druga. W aktach sprawy znajduje się kserokopia wezwania do zapłaty z 4 listopada 2010 r. skierowanego przez spółkę "A" do P.W. "C" sp. z o.o. na łączna kwotę [...] zł, co oznacza, że zadłużenie spółki w stosunku do ZUS i organu skarbowego znajdowało pokrycie w wierzytelnościach spółki. W ocenie Sądu kwestia kiedy ziściła się przesłanka wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest niejednoznaczna nawet dla samego organu podatkowego. Jak wyżej wskazano w decyzji organu pierwszej instancji datę tę określono na dzień 22 marca 2010 r., kiedy to spółka zaprzestała płacenia zobowiązań zarówno względem ZUS, jak i Urzędu Skarbowego. Natomiast w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od 31.12.2009 r., co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji. Ponadto zdaniem Sądu organ nie zbadał należycie kwestii istnienia mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Strona w toku postępowania wskazywała bowiem, że spółka jest właścicielem trzech samochodów osobowych określonych z numeru rejestracyjnego i marki i podawała adres, pod którym prawdopodobnie się znajdują, podobnie jak piec do wypieku pizzy wskazując nadto, że spółka prawdopodobnie nie dokonała ich przerejestrowania na siebie mimo, iż płaciła za nie ubezpieczenie. Natomiast organ nie podjął prób weryfikacji tego stwierdzenia, lecz poprzestał na stwierdzeniu, że z informacji uzyskanych z CEPiK wynika, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów, co przecież nie przekłada się wprost na fakt, że nie jest ich właścicielem i nie jest możliwe przeprowadzenie z nich egzekucji. W ten sposób organ naruszył art.122 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ ustali, czy nie istnieje mienie spółki, w szczególności wskazane przez stronę pojazdy i piec do pizzy, z którego możliwa jest egzekucja. W przypadku stwierdzenia braku takiego mienia, organ ustali ponad wszelką wątpliwość datę, w której ziściły się przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i oceni, czy stan ten nastąpił w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącą, czy też później. O ile zaś ustali, że stan taki nastąpił w okresie, gdy skarżąca jeszcze była prezesem zarządu, to - wobec podniesienia przez nią okoliczności związanych z pogorszeniem się jej stanu zdrowia, w tym psychicznego, w roku 2009 – zbada, czy skarżąca miała z racji stanu zdrowia faktyczną możliwość właściwej oceny stanu finansów spółki i podjęcie przewidzianych prawem działań, a zatem, czy ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. , zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe: a) nie określiły momentu zaprzestania płacenia długów przez "A" sp. z o.o., a w konsekwencji powyższego nie ustaliły, czy i w jakiej dacie należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, b) nie ustaliły, czy mienie wskazane przez skarżącą umożliwi egzekucję i zaspokojenie wierzyciela podatkowego; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji wskutek wadliwego wykonania kontroli legalności rozstrzygnięcia, tj. oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie z pominięciem obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności; art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym, wynikającym z akt sprawy, art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie organowi wskazań do przeprowadzenia postępowania dowodowego, mimo iż materiał ten na dzień orzekania przez organ odwoławczy był kompletny, a w szczególności do rozpatrzenia w ponownym postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że: "relatywnie niewysoka", a wymagalna zaległość pieniężna dłużnika nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ winien zbadać, kiedy nastąpiło trwałe, a nie tylko krótkotrwałe zaprzestanie przez spółkę spłacanie długów; art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na obciążeniu organów podatkowych ciężarem dowodu w zakresie ustalenia majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wydal w dniu 17 kwietnia 2015r wyrok sygn. akt I FSK 247/14 którym uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. NSA uznał, iż słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określiły momentu zaprzestania płacenia długów przez "A" sp. z o.o., a w konsekwencji nie ustaliły, czy i w jakiej dacie należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki. Zdaniem NSA stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku nie znajduje oparcia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, który został ustalony z zachowaniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji jednoznacznie określiły moment, w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" . Natomiast fakt, że organ odwoławczy określił ten moment inaczej niż uczynił to organ I instancji, nie mógł w ocenie NSA stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Sąd I instancji. Z istoty zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 570/12). Zatem w ocenie NSA wynikająca z w/w zasady możliwość ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i związana z tym możliwość dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób odmienny niż zaprezentowany przez organ I instancji powoduje, że organ odwoławczy mógł w zaskarżonej decyzji samodzielnie określić termin, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" . Natomiast Sąd I instancji winien ocenić czy ustalenie organu odwoławczego jest prawidłowe i znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz czy ten materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie czyniąc tego Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 127 Ordynacji podatkowej. NSA uznał także zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. gdyż rację ma autor skargi kasacyjnej iż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wydał organowi wskazania do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie wniosków dowodowych, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sądowa kontrola obejmuje wydane w danej sprawie rozstrzygnięcie, w kontekście przedłożonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, z uwzględnieniem zupełności tego materiału i prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z oczywistych względów organ podatkowy nie mógł czynić ustaleń w kwestii stanu zdrowia skarżącej, gdyż kwestia ta w postępowaniu podatkowym w ogóle nie była podnoszona, a została podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sprawie NSA wyraził pogląd, iż z zasady dwuinstacyjności postępowania administracyjnego wynika możliwość ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i związana z tym możliwość dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób odmienny niż zaprezentowany przez organ I instancji powoduje, co powoduje, iż organ odwoławczy mógł w zaskarżonej decyzji samodzielnie określić termin, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" , do oceny zaś Sądu I instancji pozostawiono ocenę i ustalenie czy pogląd organu odwoławczego jest prawidłowy i znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz czy ten materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne Sąd II instancji uznał i to WSA W Gliwicach wydał organowi wskazania do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie wniosków dowodowych, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji gdy sądowa kontrola obejmuje wydane w danej sprawie rozstrzygnięcie, w kontekście przedłożonego przez organ podatkowy materiału dowodowego. W kontekście treści wydanego wyroku przez NSA ocenie podlega zatem legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności K. P. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Dokonując kontroli w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącej za zobowiązania Spółki z. o.o. "A" . Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż w świetle art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (§ 2.). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. (§ 3.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. (§ 4.). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4 art. 116. Oznacza to, że członkowie jego organu zarządzającego, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne - określone w pkt 1 i 2 § 1 art. 116 tej ustawy. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Jak jednoznacznie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny uznać należy fakt, że skarżąca w roku 2009 pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. W dniu [...] r. wspólnicy "D" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Sp. "A" ) podjęli uchwałę o powołaniu jej na stanowisko prezesa zarządu. Odwołanie jej z tej funkcji nastąpiło w dniu 14 grudnia 2010 r. w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Po drugie, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2009r., powstałych w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu oraz których termin płatności przypadał w lutym 2009r. zatem w okresie kiedy była członkiem zarządu spółki. W tym miejscu wobec zarzutów strony, iż zaległość za styczeń 2009r . spowodowana została korektą deklaracji za ten okres rozliczeniowy co nastąpiło 19 stycznia 2011r., a strona nie miała w tym momencie już żadnego wpływu na zarówno wysokość tego zobowiązania podatkowego jak jego uregulowanie gdyż w tej dacie nie była już członkiem zarządu zauważyć należy, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. W tym zakresie wskazać należy, iż wprawdzie faktycznie spółka 25 lutego 2009 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7), w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 0 zł. Jednak 19 stycznia 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji za ww. okres, w której wykazano kwotę podatku w wysokości [...] zł. Złożenie zaś ww. korekty deklaracji było wynikiem przeprowadzonej przez organy 13 października 2010 r. kontroli podatkowej w zakresie "prawidłowości rozliczenia podatku VAT, kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy, zobowiązania w podatku VAT za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 stycznia 2009 r." Zatem przedmiotowa kontrola była prowadzona w okresie, kiedy K. P. była prezesem zarządu Spółki i w konsekwencji znane jej były jej wyniki. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił, że wydatku na zakup kalendarzy Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu roku 2008, co spowodowało, iż nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wobec powyższego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wydatek ten nie został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych i nie mógł być zatem odliczony podatek VAT w kwocie [...] zł naliczony w związku z zakupem tych kalendarzy. Ponadto w styczniu 2009 r. odliczono podatek VAT w kwocie [...] zł z tytułu zakupu oleju napędowego gdzie na fakturze zakupu nie było informacji do jakiego samochodu został zużyty olej napędowy a spółka w okresie kontrolowanym posiadała jeden samochód ciężarowy, który napędzany był etyliną oraz gazem. Olej napędowy wykorzystywany był przez samochody osobowe. To ustalenie spowodowało, iż na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, podatnikowi nie służyło prawo odliczenia podatku VAT od paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. W konsekwencji wyżej wymienione nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego, a po jego korekcie zmianie uległ podatek naliczony. W wyniku kontroli zmniejszono podatek do przeniesienia za grudzień 2008 r. z kwoty [...] zł do [...] zł, zaś za styczeń 2009 r. kwota do przeniesienia w wysokości 96 zł została zmieniona na kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Strona także informowała o złożeniu korekty za grudzień 2008r i styczeń 2009r., zatem wbrew twierdzeniom skargowym miała wiedzę w czasie kiedy była jeszcze członkiem zarządu o nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT skutkujących koniecznością korekty, czego dokonał już nowy zarząd, w osobie L. Z. . Nadto wskazać należy, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie służy do weryfikowania poprawności kwot zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach podatkowych, ich korektach. Zatem zarzuty strony w zakresie pozbawienia jej prawa do ewentualnej możliwości kwestionowania prawidłowości i wymiaru zobowiązania podatkowego za styczeń 2009r. wynikającego ze skorygowanej deklaracji podatkowej za styczeń 2009r. także są bez znaczenia dla oceny legalności spornej decyzji. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 10 września 2014r sygn. akt I FSK 1232/13 LEX nr 1583514 Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych. W sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wynika to min. z informacji [...] , że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest "A" Sp. z o.o. brakuje środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, informacji [...] , że rachunek bankowy dłużnika: "A" Sp. z o.o. (...) wykazuje brak środków pieniężnych, informacji innych banków, że nie prowadzą one rachunków dla "A" , protokołu o stanie majątkowym Spółki "A" , z którego wynika, że ww. Spółka nie posiada majątku, który podlega egzekucji, nieruchomości, środków trwałych, akcji, obligacji, papierów wartościowych, braku możności dokonania stosownych czynności egzekucyjnych przez poborców urzędu skarbowego z uwagi na fakt iż pomieszczenia spółki często były zamknięte lub też nie zastano osób reprezentujących spółkę; a na okoliczność tego poborcy spisywali stosowne raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, bezskuteczności egzekucji z przysługujących spółce wierzytelności od innych podmiotów z różnych powodów. Finalnie powołane okoliczności skutkowały wydaniem postanowienia organu egzekucyjnego z [...] r. umarzającego postępowania egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji. Orzecznictwo i doktryna są jednomyślne co do tego, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2406/06). Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec spółki Nie budzi bowiem wątpliwości, że strona takiego majątku nie wskazała. Wierzytelności w stosunku do spółki ""C" ", które spółka posiadała nie mogły zostać wyegzekwowane. Dokonane zajęcie wierzytelności w "C" okazało się nieskuteczne z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe tej spółki a także na posiadanie przez te spółkę znacznych kwot zaległości uprzywilejowanych. Podobnie za bezskuteczne należy ocenić powoływanie się przez stronę na mienie spółki w postaci: trzech samochodów osobowych w S. i pieca do wypieku pizzy. Jak zasadnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 961/13 z 13 maja 2014r. (publ LEX nr 1467413) okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. W ocenie Sądu wskazanie przez stronę opisanego powyżej mienia nie spełniło tego warunku, nie było to bowiem mienie które realnie umożliwiłoby zaspokojenie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. co wykazały czynności podjęte przez organy w związku z jego wskazaniem. I tak z informacji uzyskanych z CEPiK wynikało, że Spółka nie figuruje w ewidencji pojazdów, także z protokołów o stanie majątkowym z 27 września 2011 r. i 6 kwietnia 2012 r. wynikało, że Spółka nie posiada żadnego majątku. Strona zaś żadnych dowodów mogących podważać te ustalenia w toku postępowania nie przedłożyła. Rozważając kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych podzielić należy ocenę organu odwoławczego i stwierdzić, iż skarżąca nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. Tymczasem dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Z tego też względu nie byłoby potrzeby odwoływania się do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia ww. wniosku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego tj. art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W sytuacji jednak gdy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwe w ocenie strony skarżącej uznanie, że ponosi ona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających tego typu odpowiedzialność okoliczność te należało rozważyć. Strona wskazała bowiem na nieponoszenie winy w niezgłoszeniu upadłości z tego powodu, że w okresie pełnienia przez nią ej funkcji nie wystąpiły zdarzenia uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Podniosła, iż w chwili opuszczania stanowisk prezesa kondycja spółki była co najmniej dobra i wówczas nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. By z takim wnioskiem wystąpić musi zaistnieć sytuacja zaprzestania regulowania zobowiązań w sposób trwały. A w momencie opuszczania przez nią stanowiska prezesa spółki oraz w trakcie jej pełnienia ani na moment nie doszło do sytuacji trwałego nieregulowania zobowiązań. Ze stanowiskiem strony, iż w sprawie zaistniała przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności nie sposób się zgodzić albowiem w powyższym zakresie Sąd podzielił ustalenia organu odwoławczego co do jej braku. Zaznaczyć przy tym należy, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. należy postrzegać w ten sposób, że jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest natomiast nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna; zarówno niedbalstwo, jak i lekkomyślność (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/07). Takich okoliczności wskazujących na brak winy K. P. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w ocenie Sądu nie wykazała . Z bezspornych ustaleń organu odwoławczego nawiązujących do subiektywnej oceny kondycji spółki wyrażonej przez K. P. , że w chwili odwołania z funkcji Spółka nie zaprzestała spłaty długów w sposób trwały, gdyż na bieżąco płaciła za zakupy, a zobowiązania spółki nie przekraczały jej majątku wynika, że pogląd ten nie uwzględnia zaległości wobec wierzycieli publicznoprawnych, w szczególności US i ZUS. Spółka "A" zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych z cyt.: "tytułu podatku od towarów usług w wysokości [...] zł za okres 1/2009, 10-11/2010, 1, 4-9/2011 i 1/2012, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł za 2010 rok oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych w ustawowych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w tych miesiącach wynagrodzeń w wysokości [...] zł za miesiące 2-12/2010 roku plus należne odsetki za zwłokę". Spółka zaprzestała także spłaty zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w okresie wcześniejszym, niż zobowiązań wobec urzędu skarbowego. Ogółem zaległości z tytułu nieopłaconych składek (Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w W. na 22 sierpnia 2012 r. co wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Nr [...] z 22 sierpnia 2012 r. ( vide k 147 akt adm.) były w znacznej wysokości i wynoszą [...] zł plus należne odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania upomnień i koszty egzekucyjne za okres od 11/2008 do 10/2011. A zatem wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze – spółka przestała trwale wykonywać swoje wymagalne zobowiązania od 2009 r., (vide tytuły wykonawcze wystawione przez ZUS począwszy od 2009 r. opisane w zawiadomieniach o zajęciu praw majątkowych) oraz nie było możności wyegzekwowania przez organ egzekucyjny zaległości wymienionych w tych tytułach. W tym przypadku należy zatem stwierdzić, że już w 2009 r. zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - dalej p.u.n. Przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, a zatem sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n.). Przy czym dłużnika będącego osobą prawną uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku – nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego/układowego może nastąpić w razie wystąpienia ustawowych przesłanek, a za czas właściwy do ich podjęcia należy uznać moment, gdy zarząd Spółki niebędący w stanie w sposób realizować swych zobowiązań wobec wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Celem tego postępowania jest bowiem, ochrona interesów jej wierzycieli. Zatem z punktu widzenia tego właśnie celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki. Odmienna interpretacja musiałaby doprowadzić do zniweczenia ochronnej funkcji, jaką w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela publicznoprawnego pełnią przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 2030/08; z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 701/09). Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne Sąd akceptuje przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż prezes jednoosobowego zarządu spółki K. P. powinna - zgodnie z art. 21 ust. 1 p.n.p. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2009 r., czego nie uczyniła. Tym samym nie została spełniona wymagana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Za nietrafne uznać należy zarzuty skargi podważające prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Wbrew podnoszonym zarzutom organy podatkowe zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, co opisano w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, podobnie jak ustaliły, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Obciążający organy podatkowe, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz obszerne i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p., w którym odniesiono się do wszystkich kluczowych przesłanek orzeczenia o tej odpowiedzialności oraz do argumentacji skarżącego. Zdaniem Sądu nie zostały też naruszone pozostałe wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, w tym art. 188 , art. 190 art. 199 O.p. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 190 O.p., który to nakłada na organ obowiązek powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem co strona podnosi w odniesieniu do czynności przesłuchania L. Z. w dniu 6 kwietnia 2012r. to Sąd zauważa, iż w aktach administracyjnych nie dopatrzył się dowodu wskazującego na to, by takowa czynność była przez organ w tej dacie dokonana zatem zarzut w tym zakresie należy uznać za niezrozumiały. Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy II instancji uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, a jego ocena tego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Z powyższych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie dopatrując się okoliczności dających podstawę do jej uwzględnienia, a wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.