II SA/Ol 726/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Matuszak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" ustalił wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic III, nr fabryczny: "[...]", nr rejestracji: "[...]", w kwocie 900 zł oraz obciążył Spółkę A (dalej jako: Spółka) tymi kosztami. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 207a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: o.p., art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) dalej jako: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji eksploatowanego przez Spółkę automatu Naczelnik Urzędu Celnego, zleceniem z dnia 5 marca 2014 r. skierował przedmiotowy automat do badania sprawdzającego w trybie art. 23b u.g.h., wyznaczając do przeprowadzenia badania jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne. Po przeprowadzeniu badania sprawdzającego, jednostka badająca w opinii z dnia 24 kwietnia 2015 r. wskazała, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie ustanowionych limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W tej sytuacji, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Wysokość tych kosztów ustalono zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając: - naruszenie art. 23b ust. 3 w związku z art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r., Dz.U. Nr 138, poz. 935 ze zm.) dalej jako: u.s.o.z. jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 – zwane dalej Rozporządzeniem nr 765/2008 poprzez wadliwe przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku posiada status jednostki badającej podczas gdy : - o posiadaniu przez daną jednostkę statusu jednostki badającej decyduje przedstawienie certyfikatu adekwatnego do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie certyfikatu na cokolwiek, - sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza o uzyskaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej i możliwości przeprowadzania badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji, a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów, jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji, nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa, - lista jednostek badających publikowana na stronach internetowych Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa i nie kreuje żadnych uprawnień, a założenia nieomylności Ministra Finansów nie sposób wywodzić z jakiegokolwiek przepisu prawa. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że przeprowadzone badanie sprawdzające wykonała jednostka nieuprawniona. Wyjaśniono, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego w dniu 27 listopada 2012 r. przez Ministra Finansów, natomiast organ zlecający wykonanie takiego badania nie posiada obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej. Wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h. podaje do publicznej wiadomości Minister właściwy do spraw publicznych na stronie internetowej urzędu obsługującego tego Ministra. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w takim wykazie została umieszczona jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 23b ust. 3 i 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 u.s.o.z. oraz w związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku, której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h.; 2) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72, ze zmianami) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w Białymstoku na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3) naruszenie art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego polegające na przyjęciu z jednej strony, że wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych jest publikowany na stronie internetowej Ministerstwa Finansów przy jednoczesnej eliminacji wszelkich dowodów wskazujących, że Izba Celna w Białymstoku formalnie umieszczona w tym wykazie, faktycznie nie jest jednostką upoważnioną w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wobec braku przedstawienia właściwemu ministrowi certyfikatu akredytacji adekwatnego do wykonywanych badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych ; 4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23b ust. 5, art. 23b ust.1 i ust. 3 w związku z art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., nr 134, poz. 779), oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 – zwane dalej Rozporządzeniem nr 765/2008 poprzez wadliwe przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku, pomimo braku przedstawienia w zawitym ustawowym terminie do dnia 14 lipca 2012 r. certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w tym o niskich wygranych, zachowała po tej dacie status jednostki badającej, mimo że utrata statusu jednostki badającej następuje w takiej sytuacji ex lege, zatem Izba Celna nie mogła wykonywać jakichkolwiek badań sprawdzających generujących koszty, o jakich mowa w art. 23b ust.5 u.g.h. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że z art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wynika, iż Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Jedynym certyfikatem akredytacji posiadanym przez Izbę Celną w Białymstoku jest wydany przez PCA certyfikat nr AB 501. Według zakresu akredytacji, Izba Celna jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów tytoniowych. Według art. 16 ust. 2 pkt 5 u.s.o.z., która określa zadania Polskiego Centrum Akredytacji, konieczną i integralną częścią certyfikatu akredytacji jest zakres udzielonej akredytacji. Wykładnia systemowa, racjonalna i funkcjonalna przepisów art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 u.s.o.z. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. prowadzi do wniosku, że jednostką badającą nie może być podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. W tym, zakresie przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wypowiedziano pogląd, że art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zakresie wymagającym przedstawienia przez podmiot ubiegający się o status jednostki badającej certyfikatu akredytacji wystawionego przez Polskie Centrum Akredytacji, odsyła do przepisów ustawy o systemie oceny zgodności, natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 5 tej ustawy wynika, że konieczną i integralną częścią certyfikatu akredytacji jest zakres udzielonej akredytacji. Z brzmienia wyżej przytoczonych przepisów wynika, w ocenie Spółki niezbicie, że aby w prawidłowy sposób stać się jednostką badającą, zainteresowany podmiot musi przedłożyć Ministrowi Finansów właściwy certyfikat akredytacji. Założenie, że z jednej strony prawodawca nadaje jednostce badającej szczególne uprawnienie w zakresie oznaczania statusu danego urządzenia jako automatu o niskich wygranych (por. wyrok NSA z dnia 13.06.2013 r. sygn. akt II GSK 139/12, a z drugiej strony prawodawca dopuszcza, aby w przedmiocie badań sprawdzających wypowiadała się Izba Celna w Białymstoku, kompetentna wprawdzie w dziedzinie badań wyrobów tytoniowych, ale nie mająca fachowych uprawnień i pojęcia o badaniach urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, godziłoby w racjonalność prawodawcy. Skoro, zdaniem skarżącej, opinia z badania automatu lub urządzenia do gier ma postać aktu wiedzy, to dostarczenie wiadomości specjalnych odnoszących się do urządzenia elektronicznego (jak sporny automat) nie może pochodzić od jednostki niemającej potwierdzonych certyfikatem kompetencji do badania urządzeń elektronicznych. Skarżąca wskazała, że bezspornym pozostaje fakt, iż Minister Finansów udzielił w dniu 27 listopada 2012 r. upoważnienia/pełnomocnictwa Izbie Celnej w Białymstoku jako jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jednak w tym dniu żaden z przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie przewidywał kompetencji Izby Celnej w Białymstoku w zakresie przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Nadto, Spółka podniosła, że żaden z organów administracji celnej, działający na podstawie prawa – art. 120 o.p., z uwagi na kategoryczne brzmienie art. 12 ust. 2 i ust. 3 nowelizacji u.g.h., nie może po dniu 14 lipca 2012 r. traktować jako jednostki badającej podmiotu, któremu przed 14 lipca 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier i który to podmiot w zawitym terminie do dnia 14 lipca 2012 r. nie przedstawi Ministrowi właściwego certyfikatu, łączącego się tematycznie z problematyką badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto wskazał, że dokonując porównania dat sporządzenia opinii oraz daty wskazanej przez Spółkę jako daty uzyskania przez Izbę Celną w Białymstoku kompetencji dotyczącej badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynika, że Izba ta w dacie opiniowania miała wymagane kompetencje do wydania opinii w sprawie oraz upoważnienie Ministra Finansów. Skoro przeprowadzone badanie potwierdziło, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, na zasadzie art. 23b ust. 5 u.g.h., słusznie przyjęto, że koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 164) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Sąd administracyjny nie może zatem opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: ustawą p.p.s.a.). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy p.p.s.a. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd poddawszy kontroli zaskarżone postanowienie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. Należy podnieść, że skarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od dnia 14 lipca 2011r. Z treści tych przepisów wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h.). Obecnie zatem obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Wskazać pozostaje, że w myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. Należy zauważyć, że skoro skarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą Spółkę. Podkreślić jeszcze raz należy, że w postępowaniu takim, to jest dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyrażony został już w wielu wyrokach sądów administracyjnych vide: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. sygn. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. sygn. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. sygn. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. II SA/Ol 88/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13 (dostępne na stronie cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rzeczonej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do jednostki badającej będącej upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izby Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne o przeprowadzenie badania sprawdzającego w wyniku którego sporządzona została opinię z dnia 24 kwietnia 2015 r. potwierdzającą jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Zdaniem Sądu w tej sprawie zostały zatem spełnione okoliczności wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h., a obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych i treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego potwierdziła to podejrzenie w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w Białymstoku nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną w tym postępowaniu pozostaje to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Podkreślić należy także, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, dostępne na stronie nsa.gov.pl). W ocenie Sądu także prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaką obciążono Spółkę. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz.913, ze zm.). Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego - art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z treści art. 92 ust. 4 tej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.