II FSK 227/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 377/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-1071/14/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 377/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do realizacji usług fotograficznych. Spółka dokonuje sprzedaży również poza granicami kraju, głównie dla klientów z Czech, Węgier lub Słowacji. W celu egzekwowania nieuregulowanych należności od klientów zagranicznych spółka korzysta z usług zagranicznych kancelarii prawnych, posiadających siedziby na terenie kraju siedziby dłużnika. Przedmiotowe usługi nabywane są od różnych podmiotów, tj. od osób prawnych, osób fizycznych, jak również spółek, w których dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników. Usługi świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne polegają w szczególności na doradztwie prawnym, sporządzaniu wezwań do zapłaty, ewentualnym negocjowaniu z dłużnymi klientami warunków spłaty długów, sporządzaniu i wnoszeniu pozwów do zagranicznych sądów przeciwko zagranicznym dłużnikom, reprezentowaniu spółki na rozprawach, a po uzyskaniu pozytywnych wyroków sądów, w razie potrzeby - pomocy w ich egzekwowaniu. Usługi prawne świadczone przez kancelarie zagraniczne są w całości wykonywane i wykorzystywane przez spółkę poza granicami Polski. Za wykonaną usługę spółka wypłaca kancelariom ustalone umownie wynagrodzenie. Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: a) Czy przedmiotowe kancelarie prawne z uwagi, na to że świadczą usługi na rzecz polskiej spółki podlegają na terenie Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) lub też art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)? b) Czy spółka ma obowiązek pobierać od wypłacanego, dla kancelarii świadczących poza granicami Polski na jej rzecz usługi, wynagrodzenia - zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. albo w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym czy powinna sporządzać informacje o dokonanych wypłatach i pobranym podatku? Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do podmiotów mających miejsce zamieszkanie (siedzibę lub zarząd) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium RP, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust 2a u.p.d.o.f. (także art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Kontrahenci nie są w ogóle objęci w Polsce obowiązkiem podatkowym. Spółka nie ma obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia wypłacanego dla kancelarii za świadczone poza granicami RP usługi prawne. Spółka nie będzie tym samym zobowiązana do wystawiania stosownych informacji. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychody (dochody) z tytułu wykonywania usług prawnych uzyskane przez kontrahentów (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą samodzielnie oraz w formie spółek osobowych, w których działalność opodatkowana jest na poziomie wspólników) nieposiadających na terytorium RP miejsca zamieszkania, a których certyfikatów rezydencji wnioskodawca nie posiada, należy zaliczać do przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium RP. Wobec powyższego spółka jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanych należności w wysokości 20% przychodu oraz do sporządzenia stosownej informacji. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. należy uwzględnić, iż pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska. Sąd zgodził się z oceną strony skarżącej, że pogląd prezentowany przez organ nie znajduje oparcia w art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Przepisy te wymagają bowiem dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkują opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia. Zdaniem Sądu, niezasadne jest także stanowisko, że o tym, iż źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczy m.in. to, że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, co powoduje gospodarczy związek dochodu z terytorium RP. Wnioskowanie to odrywa się od tekstu ustawy. Sąd podzielił pogląd, że art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego, ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Tym samym nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "(...) dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie jest zasadna, jako opierająca się łącznikach podatkowych, które nie zawiera ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.). Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od opisanego wyroku, w której domagał się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania administracyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - naruszenie art. 3 ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.do.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że wypłata wynagrodzenia przez polską spółkę (skarżącą) na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu wykonywanych usług prawnych nie powoduje obowiązku pobrania podatku przez tę spółkę w charakterze płatnika w myśl powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy – zdaniem organu – taki obowiązek zachodził, z uwagi na treść wskazanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - naruszenie art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą, a czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy; a zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji osiągane przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji usług prawnych świadczonych przez kancelarie zagraniczne na rzecz skarżącej, a wykonywane poza terytorium RP, nie będą podlegać ograniczonemu podatkowemu, o którym stanowi art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków odmiennych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istotne dla rozpoznawanej sprawy zagadnienie materialnoprawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. Zaznaczyć przy tym trzeba, że mimo iż spór sprowadza się w tych sprawach do rozstrzygnięcia, czy dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów wystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, to zapadały one na tle odmiennych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, które różnicowały tło toczonych dywagacji i które nie mogły pozostawać bez wpływu na ostateczny rezultat procesu interpretacji. I tak, z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że uznanie, iż nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, a także powołane przez Skarżącą w piśmie z 9 maja 2016 r. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 oraz z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Z drugiej strony zapadały również orzeczenia uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. W wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, na gruncie niniejszej sprawy, podziela stanowisko przedstawione przez ten Sąd w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 346/13 (w którym to orzeczeniu NSA odniósł się do wyroku tegoż Sądu z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, oba dostępne w: CBOSA), tj. stanowisko wskazane w niniejszym uzasadnieniu jako pierwsze. W odpowiednim zakresie przytoczone zostaną kluczowe kwestie podniesione w treści tego orzeczenia. Wobec precyzyjnych i klarownych rozważań Sądu pierwszej instancji co do spornych kwestii, a także wobec wskazania wyżej odpowiednich wyroków NSA, szersze przytaczanie stosownej argumentacji – a właściwie jej powtarzanie – jest zbyteczne. W związku z powyższym należy przede wszystkim stwierdzić, że bezspornym jest, iż kontrahenci skarżącej spółki nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Należy zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przychód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., w szczególności wtedy gdy pochodzi z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Charakter opisanych we wniosku usług świadczonych przez kancelarie prawne przesądza o braku ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2a oraz 3 ust. 2 u.p.d.o.f. Wyżej przedstawiona argumentacja odnosi się do obu przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów (w tym: art. 29 ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.). Jeżeli bowiem nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., dalsze przepisy ustawy nie znajdują zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej wykładni wskazanych przepisów prawnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.