III SA/Wa 4019/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-538/14-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. C. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") - podatnik p.d.p., mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwrócił się wnioskiem z 19 maja 2014r., uzupełnionym 25 lipca 2014r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") w zakresie skutków podatkowych dokonania przez akcjonariusza Spółki cesji prawa do wypłaty dywidendy i wiążących się z tym obowiązków podatkowych Spółki, jako płatnika. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wysokość dywidendy i grono osób do niej uprawnionych - akcjonariuszy ustalono w uchwale Spółki o podziale zysków i wypłacie dywidendy. Niektórzy akcjonariusze przed wypłatą dywidendy sceduję prawo do jej wypłaty na rzecz osób trzecich – polskich rezydentów - nie akcjonariuszy Spółki, o czym poinformują Spółkę, przedstawiając w tym zakresie stosowne dokumenty. Spółka wskazała też, że ostatnio wypłaciła dywidendę, więc ww. zdarzenie przyszłe wystąpiło w rzeczywistości. Akcjonariusz Spółki posiadający status spółki kapitałowej z siedzibą i rezydencją podatkową na Cyprze, gdzie opodatkowaniu podlegają jej dochody (dalej: "Spółka cypryjska"), uprawniony do dywidendy z akcji imiennych Spółki, przed jej wypłatą przeniósł na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce, podatnika p.d.p. i polskiego rezydenta podatkowego (dalej zwany: "polski FIZ"), działającego na podstawie ustawy z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; zwanej dalej: "u.f.i."), wierzytelność pieniężną z tytułu dywidendy. W wyniku porozumienia Spółka cypryjska została zwolniona z zobowiązania, jakie posiadała wobec polskiego FIZ (art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1963r. kodeks cywilny - Dz.U. z 2014r., poz. 121, dalej zwana "k.c."). Cesja miała więc charakter odpłatny. Spółka podniosła, że charakter podmiotów, których dotyczy zdarzenie przyszłe nie obejmuje podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka w związku z tym zapytała: 1) czy zbycie przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki prawa do dywidendy w drodze cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz podmiotu trzeciego spowoduje, iż powinna ona określić obowiązki jako płatnika w oparciu o status podmiotu trzeciego, do którego dokona wypłaty świadczenia z ww. wierzytelności? 2) czy zbycie przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki prawa do dywidendy w drodze cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz podmiotu trzeciego spowoduje, iż Spółka dokonując wypłaty świadczenia w wyniku zaspokojenia ww. wierzytelności powinna je uznać za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który jest objęty art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, dalej zwana: "u.p.d.p.") i zrealizować obowiązki płatnika? Spółka odnosząc się do pytania pierwszego wskazała, że zbycie (cesja niewypłaconej wierzytelności) prawa do dywidendy na rzecz podmiotu trzeciego przez akcjonariusza Spółki - uprawnionego do dywidendy - spowoduje, iż Spółka powinna określić swoje obowiązki jako płatnika na podstawie statusu osoby trzeciej, której wypłaci ww. świadczenie. Akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy w następstwie podjęcia uchwały o podziale zysku i ustaleniu kręgu akcjonariuszy uprawnionych do otrzymania dywidendy (art. 347, art. 348 § 2, 3 i 4 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2013r., poz. 1030, zwany dalej "k.s.h."). Roszczenie takie jest prawem zbywalnym i może być przedmiotem cesji (wyroki: SN z 11 września 2002r. sygn. akt V CKN 1370/00 i NSA z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1866/10). Zdaniem Spółki w wyniku ww. cesji akcjonariusz nie otrzyma od Spółki dywidendy - nie uzyskuje z tego tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, bo zostanie ona wypłacona na rzecz innego podmiotu (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1866/10 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2012r. nr IPPB5/423-207/09/12-16/S/PS). Spółka, powołała się też na treść art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.p. i wskazała, że powinna określić swoje obowiązki jako płatnika w oparciu o status podmiotu trzeciego, któremu wypłaci świadczenie z tytułu ww. wierzytelności. Spółka, odnosząc się do pytania drugiego uznała, że zbycie (cesja wierzytelności) przez akcjonariusza Spółki - uprawnionego do dywidendy prawa do wypłaty niewypłaconej dywidendy na rzecz podmiotu trzeciego spowoduje, iż podmiot trzeci uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych, z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. (związany z dochodem, jaki powstał w następstwie posiadania przez dany podmiot prawa do udziału w zyskach osoby prawnej). Za takim stanowiskiem przemawia interpretacja ogólna Ministra Finansów z 22 grudnia 1997r. PO4/BA-802-7973/886/97., która choć dotyczy ustanowienia prawa użytkowania na akcjach i wypłaty dywidendy na rzecz użytkownika, a nie akcjonariusza, może być odnoszona do sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji. Tym samym do wypłaconego nie akcjonariuszowi świadczenia, należy zastosować art. 22 u.p.d.p. (opodatkowanie lub zwolnienie) i zrealizować obowiązki płatnika wobec osoby trzeciej. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że na wstępie zasadne jest rozważenie istoty dywidendy z racji wypłaty środków osobie trzeciej (nie wspólnikowi Spółki), które wcześniej zostały przyznane akcjonariuszowi, jak również wskazanie czy w takim przypadku mamy do czynienia z przysporzeniem pochodzącym z udziału w zyskach osoby prawnej. Dopiero bowiem wówczas możliwe będzie określenie charakteru podmiotu wypłacającego ww. przysporzenie oraz jego obowiązków podatkowych. W związku z tym Minister odwołał się do treści art. 347 § 1, art. 348 § 2 zdanie 1 i 2 k.s.h. i stwierdził, że wynika z nich wyraźnie, iż dywidenda jest uprawnieniem przysługującym wspólnikowi (akcjonariuszowi) nie zaś innemu podmiotowi. Niedopuszczalne jest więc rozszerzenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do dywidendy, przez objęcie nim podmiotów organizacyjnie niezwiązanych ze Spółką. Skoro uprawnienia przysługujące wspólnikom aktualizują się jedynie na gruncie relacji wspólnik-spółka, dywidenda określona w przepisach k.s.h. może przysługiwać jedynie wspólnikowi (akcjonariuszowi), nie zaś podmiotowi niebędącemu podmiotem uczestniczącym w spółce. Nie podważa to prawa wspólnika do rozporządzania środkami przyznanymi mu w ramach dywidendy, przed momentem jej fizycznego otrzymania, gdyż prawo dopuszcza cesję roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem wstąpienie w miejsce dotychczasowego wierzyciela nabywcy wierzytelności. Minister wskazał, po odwołaniu się do treści art. 509 § 1 k.c., że w sprawie – w wyniku zbycia (w drodze cesji) roszczenia o wypłatę dywidendy - osoba wspólnika pozostaje bez zmian, gdyż nabywca wierzytelności nie staje się właścicielem akcji (papierów inkorporujących w sobie uprawnienia majątkowe i właścicielskie wobec Spółki), a jedyne zyskuje uprawnienie do wypłaty ściśle określonej kwoty wynikającej z prawa wspólnika do dywidendy, którą przyznano akcjonariuszowi. Zbyte zostaje więc nie uprawnienie do otrzymania dywidendy, lecz roszczenie o zapłatę środków przeznaczonych wspólnikowi przez zgromadzenie wspólników z tytułu dywidendy. Dywidendę otrzymuje wspólnik, a podmiot trzeci, wstępujący w drodze cesji w prawa wspólnika, otrzymuje roszczenie o zapłatę określonej kwoty, która nie jest dywidendą. Podkreślił to Sąd Najwyższy w wyroku powołanym przez Spółkę z 11 września 2002r. sygn. akt V CKN 1370/00, podkreślając, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału w wyłączeniem prawa do dywidendy. Z ww. orzeczenia wynika, że roszczenie o wypłatę dywidendy, która z reguły stanowi świadczenia pieniężne, to uprawnienie o charakterze obligacyjnym. Jako takie podlega cesji (art. 509 i nast. k.c.) oraz może być przedmiotem potrącenia (art. 498 i nast. k.c.). Prawo do przyznanej dywidendy za dany rok obrotowy, w przeciwieństwie do "udziałowego" uprawnienia do zysku w spółce, może być przedmiotem zastawu i zastawu rejestrowego. Tym samym Minister, odrzucając pogląd o dopuszczalności otrzymania przez podmiot trzeci (cesjonariusza) dywidendy jako swoistego uprawnienia przynależnego wspólnikowi, uznał, iż Spółka nie powinna, stosownie do treści art. 22 u.p.d.p., występować w roli płatnika w stosunku do podmiotu, na rzecz którego ma wypłacić określoną kwotę z racji zbycia na jego rzecz roszczenia o zapłatę kwoty stanowiącej równowartość przyznanej wspólnikowi dywidendy. Do postania obowiązku podatkowego konieczne jest posiadanie statusu osoby uprawnionej do dywidendy lub też osoby mogącej partycypować w zyskach osoby prawnej. Podmiot trzeci - polski FIZ - cesjonariusz z umowy cesji nie posiada prawa do dywidendy (lecz jedynie roszczenie o wypłatę określonej sumy przyznanej uchwałą wspólników jako dywidendę należną wspólnikowi), więc nie uzyskuje przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, bo nie udziałowcem (akcjonariuszem) Spółki. Cesjonariusza nie można więc obarczyć podatkiem u źródła, choć ponosi on ekonomiczny ciężar tego podatku. Podatek u źródła na mocy art. 22 u.p.d.p. obciąża akcjonariusza - niezależnie od cesji, gdyż źródłem podatku jest prawo udziałowe (prawo do dywidendy). Źródłem dochodu (przychodu) jest prawo udziałowe wynikające z posiadania udziału czy też akcji. Opodatkowaniu nie podlega więc samo roszczenie o wypłatę dywidendy, które uzyskuje akcjonariusz, ale zwiększenia aktywów akcjonariusza o ww. zbywalne prawo majątkowe. Okoliczność, że akcjonariusz nie otrzymania wypłaty nie oznacza, że nie otrzymał on przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Brak obciążenia akcjonariusza p.d.p., z uwagi argument Spółki o kasowości dywidendy i obowiązku pobrania podatku z chwilą jej wypłaty, powoduje, iż podmiot otrzymujący przysporzenie z racji uczestnictwa w zysku Spółki nie zostałby obciążony p.d.p., choć jego aktywa uległy zwiększeniu. Skoro Spółka wypłaca dywidendę, nie może dojść do sytuacji, gdy wypłacane przysporzenie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p. pozostanie bez opodatkowania i to tylko z racji dokonania cesji. Skoro stosunek wynikający z prawa udziałowego (prawa do dywidendy) aktualizuje obowiązek podatkowy do uiszczenia zobowiązania podatkowego jakim jest podatek pobierany u źródła, przyjęcie koncepcji, iż obowiązek podatkowy obarcza cesjonariusza prowadziłoby do niezrozumiałej sytuacji, gdy podatkiem, którego źródło zakorzenione jest w prawie udziałowym obciążony zostałby podmiot niemający praw udziałowych, które nie mogą zostać przelane na inny podmiot w oderwaniu od samych udziałów ("zasada nierozczepialności praw udziałowych"). Minister zwrócił uwagę, że moment pobrania podatku równoważny z dniem wypłaty świadczenia, nie może podważać generalnej zasady z art. 10 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którą to na podmiocie uprawnionym z tytułu dywidendy (posiadaczu akcji lub udziałów-akcjonariuszowi) ciąży obowiązek podatkowy. Otrzymuje on bowiem dochód należny, wynikający z posiadania przez niego akcji (udziałów) w spółce (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1065/04, który wskazuje, jak rozumieć przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.p., który przychód/dochód wiąże z prawem udziałowym). W konsekwencji art. 10 ust. 1 u.p.d.p. wyprzedza treść art. 26 ust. 1 u.p.d.p. (określa płatników, którzy mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.p.), w tym sensie, iż art. 26 ust. 1 u.p.d.p. nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 10 ust. 1 u.p.d.p. Kasowość, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.p. zakłada, iż opodatkowaniu podlegają faktycznie otrzymane przychody, nie zaś przychody jedynie należne, a jeszcze nie otrzymane. Kasowe podejście do p.d.p. z tytułu dywidend, oznacza obowiązek płatnika do poboru p.d.p w dniu wypłaty dywidendy. Nie przesądza, jaki podmiot winien być obciążony podatkiem. Art. 26 ust. 1 u.p.d.p. jest zgodny z art. 10 ust. 1 u.p.d.p., który mówi o przychodzie (dochodzie) faktycznie uzyskanym. Minister Finansów odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1866/10 wskazał, że poglądu w nim wyrażonego nie potwierdzają inne orzeczenia, a istniejące wątpliwości interpretacyjne na gruncie ww. przepisów, nie zostały usystematyzowane jednolitą linią orzeczniczą. Minister stwierdził więc, że stanowisko Spółki w zakresie obu pytań jest nieprawidłowe, gdyż obowiązek płatnika - Spółki winien dotyczyć akcjonariusza, którego dotyczy przychód z udziału w zyskach osoby prawnej (Spółki), a nie podmiotu trzeciego. 3. Minister Finansów w odpowiedzi z 15 października 2014r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 12 września 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: a) art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.p. przez błędną wykładnię literalnego brzmienia tych przepisów, które wskazuje na powstanie dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadzie kasowej, czyli w momencie ich fizycznego otrzymania; b) art. 14c § 2 i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p.") przez zajęcie nieprawidłowego stanowiska i pominięcie powołanego przez Spółkę wyroku NSA z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1866/10; interpretacja Minister jest niesłuszna z uwagi na art. 14e § 1 O.p., gdyż organ ten byłby zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa sądów w toku ustalania ewentualnej konieczności zmiany interpretacji, a nie był zobowiązany do jego uwzględniania w toku wydawania samej interpretacji c) art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez działanie wbrew brzmieniu przepisów oraz rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, przy ocenie prawnej stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji. Spółka w uzasadnieniu skargi zaznaczyła ponadto, że uznając rozważania organu za prawidłowe należałoby stwierdzić, że akcjonariusz, który dokonał cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy otrzymał dochód (przychód) z dywidendy i zobowiązany jest do zapłaty podatku z tego tytułu, który ma pobrać i odprowadzić płatnik – Spółka, chociaż w rzeczywistości nie otrzymał świadczenia z tytułu dywidendy. Postępowanie to byłoby sprzeczne z art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.p. Tok rozumowania przyjęty przez Ministra pomija, że akcjonariusz, który dokonał cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy jest zobowiązany do rozpoznania przychodu ze zbycia prawa do dywidendy, więc nie powinien mieć obowiązku rozpoznawania przychodu z tytułu wypłaty przez pierwotnego dłużnika rozpatrywanego świadczenia do osoby trzeciej. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania. 3. Sporną w sprawie rozpoznawanej jest kwestia skutków podatkowych dokonania przez akcjonariusza Spółki cesji roszczenia o wypłatę dywidendy, któremu nie towarzyszy sprzedaż prawa udziałowego (udziału/akcji) oraz obowiązków podatkowych Spółki, jako płatnika, wiążących się z tym zdarzeniem. W ocenie Spółki, z uwagi na dokonaną przez akcjonariusza Spółki cesję wierzytelności w postaci roszczenia o wypłatę dywidendy, Spółka będzie zobowiązana wykonać obowiązki płatnika w odniesieniu do osób trzecich – cesjonariuszy (np. polski FIZ), biorąc pod uwagę ich status podatkowy, a nie wobec akcjonariusza Spółki – cedenta (Spółki cypryjskiej), gdyż u cesjonariusza wystąpi przychód z udziału w zysku osoby prawnej. Zdaniem natomiast organu udzielającego interpretacji, skoro Spółka w uchwale o podziale zysków i wypłacie dywidendy ustaliła krąg podmiotów uprawnionych do dywidendy oraz wysokość dywidendy, a prawo do dywidendy jest nierozerwalnie związane z udziałem, zaś w sprawie nie doszło do zbycia prawa udziałowego (akcji/udziału), podatnikiem podatku z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.p. będzie akcjonariusz i w odniesieniu do tej osoby Spółka - płatnik będzie miała obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art.10 ust. 1 u.p.d.p. 4. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać organowi, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie skarżącej Spółce. 4.1. Sąd ocenia, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie stoi w sprzeczności z powołanym przez Spółkę przepisami prawa procesowego: art. 14c § 2 i art. 14e § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Sąd wskazuje, że przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz stwierdza, że można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ostatni z ww. przepisów - art. 14c § 2 O.p. - Skarżąca uznaje za naruszony, zdaniem Sądu niesłusznie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera zarówno wskazanie prawidłowego stanowiska, jak również wskazuje w obszernym uzasadnieniu - stanowisko prawne, które zdaniem organu przemawia za nieprawidłowością stanowiska skarżącej Spółki. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Ministra Finansów udzielającego zaskarżonej interpretacji przepisu art. 14e § 1 O.p. Po pierwsze dlatego, że przepis ten dotyczy zmiany interpretacji indywidualnej, a w sprawie z takową nie mamy do czynienia, gdyż Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która nie jest a tożsama ze zmienioną interpretacją indywidualną. Po drugie Minister Finansów nie pominął powoływanego przez skarżącą Spółkę wyroku NSA z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1866/10, lecz wskazał, z jakich powodów nie akceptuje poglądu prezentowanego w tym orzeczeniu, powołując jednocześnie przepisy, które w ocenie Ministra Finansów przemawiają za wyrażeniem przeciwnego stanowiska. W ten sposób organ udzielający zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykazał, że znane jest mu stanowisko prezentowane w orzecznictwie, przedstawiając jednocześnie argumentację, która w jego ocenie uzasadnia pogląd przeciwny i ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Z treści art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że organ oceniając stanowisko wnioskodawcy ma obowiązek dokonać jego samodzielnej oceny, która będzie podlegała ocenie sądów administracyjnych, gdy strona skarżąca zdecyduje się na wniesienie skargi. Wskazać też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2640/11 wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. (...) istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z 9 października 2014r. sygn. akt II FSK 2453/12 (oba orzeczenia dostępne na www.nsa.gov.pl). Podobna argumentacja zwarta jest w wyrokach WSA w Warszawie z: 31 lipca 2013r. sygn. akt. III SA/Wa 585/13, 4 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3076/10 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd, mając powyższe na względzie oraz podzielając zaprezentowane wyżej poglądy wskazuje, że choć przepisy art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. odwołują się w swej treści do orzecznictwa sądów, nie ustanawiają wyraźnego skutku w postaci związania organu orzeczeniami sądowymi zapadłymi w innych sprawach. Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega natomiast ocenie sądu administracyjnego z punktu widzenia prawidłowości zastosowanych w sprawie norm w odniesieniu do stanu faktycznego, który przedstawiony został we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd biorąc to pod uwagę, zajął się kwestią naruszenia przez organ wydający zaskarżoną interpretacje indywidualną przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu zarzutom skargi z tego zakresu są bezzasadne, gdyż Minister Finansów prowadził postępowanie interpretacyjne na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podał przesłanki, którymi kierował się odpowiadając na pytania skarżącej Spółki oraz wskazał przepisy prawa, które nie potwierdzają stanowiska Spółki, lecz stanowisko organu, oraz dokonał prawidłowej wykładni wyżej wskazanych przepisów: art. 10 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w okolicznością faktycznych wynikających z wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Działał więc z uwzględnieniem zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się natomiast, że różnice poglądów nie powodują automatycznie, iż raz rozstrzygnięta sprawa winna być zawsze rozstrzygana w sposób tożsamy. Powyższa zależność prowadziłaby bowiem do złamania zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, co nie jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w orzeczeniu z 21 października 2011r. sygn. akt II FSK 2367/10 (LEX nr 1069876), podobnie, jak NSA w wyrokach z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99 (niepubl.); 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 ("Serwis Podatkowy" 2001/12); 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04 (Lex Polonica nr 401550) konstatował, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Zasada zaufania musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1660/04, ONSA i WSA 2006, nr 1 poz.32, PP 2006 nr 3, s.53). Sąd w związku z tym stwierdza, że skoro Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zajął stanowisko, które uzasadnił powołując się w szczególności na normy obowiązującego prawa oraz odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, jakkolwiek nie podzielił poglądu wyrażonego przez NSA w powoływanym przez Spółkę wyroku, który nie został wydany w rozpoznawanej sprawie i formalnie nie wiązał organu udzielającego zaskarżonej interpretacji, nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. 4.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza ponadto norm prawa materialnego wskazanych w skardze: art. 10 ust 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.p. Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał bowiem prawidłowej wykładni literalnej przepisu art. 10 ust 1 u.p.d.p., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Na tej podstawie oraz w związku z w szczególności z przepisami art. 347 § 1 i art. 348 § 2 k.s.h. organ interpretujący doszedł do słusznego przekonania, że obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.p. aktualizuje się jedynie wówczas, gdy dochód (przychód) ma swoje źródło w udziale w zyskach osób prawnych, a więc wiąże się z posiadaniem prawa udziałowego (akcji/udziałów). Sąd stanowisko to podziela oraz stwierdza, że akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi - Dz.U. z 2010r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), w których inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej. Uprawnienia te może wykonywać wyłącznie właściciel dokumentu akcji, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień na inny podmiot. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy). Takich uprawnień nie można uzyskać, jedynie na podstawie scedowania przez akcjonariusza roszczenia o wypłacenie dywidendy przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej. Podobnie, jak uprawnień pracowniczych nie nabędzie osoba, na którą pracownik scedował prawo do otrzymania należnego mu od pracodawcy wynagrodzenia ze stosunku pracy. W ocenie Sądu tylko wówczas, gdyby wraz ze zbyciem ww. roszczenia do wypłaty dywidendy w drodze cesji (art. 509 k.c.), wspólnik Spółki sprzedałby jednocześnie posiadane akcje/udziały, na cesjonariuszu ciążyłby obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 22 u.p.d.p., czyli podatku z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku natomiast, gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza Spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów Spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi. W tym zakresie Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, mającym uzasadnienie w treści orzeczeń Sądu Najwyższego, a w szczególności powołanego w zaskarżonej interpretacji wyroku z 11 września 2002r. sygn. akt V CKN 1370/00, że prawa udziałowe są "nierozszczepialne", co oznacza, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienia udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy. Należy też odróżnić prawo do zysku w spółce od roszczenia o wypłatę dywidendy, które nabywa wspólnik/akcjonariusz, które ma charakter uprawnienia obligacyjnego, które podlega cesji (at. 509 i nast. k.c.), może być też przedmiotem potrącenia (art. 498 k.c.). Na podstawie umowy cywilnoprawnej – cesji - cesjonariusz uzyskuje więc jedynie możliwość dochodzenia od Spółki świadczenia, którego wartość odpowiada ustalonemu akcjonariuszowi Spółki przychodowi z tytułu dywidendy, należnej z tytułu posiadania akcji skarżącej Spółki. Podobna sytuacja zachodziłaby gdyby pracownik scedował swoje comiesięcznie otrzymywane wynagrodzenie na rzecz osoby trzeciej. Tym samym, jeśli w okolicznościach faktycznych sprawy wobec akcjonariusza Spółki ukształtowane zostało prawo do wypłaty dywidendy - na podstawie uchwały wspólników Spółki - które to prawo jest prawem zbywalnym, acz należnym wspólnikowi/akcjonariuszowi, tylko i wyłącznie akcjonariusza będzie obciążał obowiązek podatkowy z tytułu podatku z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.p. Cesja wierzytelności dokonana przez akcjonariusza na rzecz osoby trzeciej oznacza, że Spółka wypłaci należne akcjonariuszowi wynagrodzenie z tytułu dywidendy innej osobie – wskazanej w umowie cesji. Należy więc uznać, że skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie może zmodyfikować obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu Spółka przyznała dywidendę o ściśle określonej wartości, która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.p. (świadczenie mu należne w związku z posiadaniem akcji, których się nie wyzbył), choć jest wypłacana osobie trzeciej, gdyż tak zdecydował w umowie cesji akcjonariusz. Nie oznacza to jednak, że akcjonariusz/udziałowiec może na podstawie umowy cesji (prawa do wypłaty wynagrodzenia z dywidendy) wyzbyć się obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p. Możliwości takiej nie dają bowiem obowiązujące przepisy prawa. Sąd podkreśla ponadto, że z orzecznictwa sądowego wynika zasada, że obowiązków podatkowych nie mogą modyfikować umowy cywilnoprawne (por. np. wyroki NSA z: 12 lipca 2006r. sygn. akt II FSK 995/05, 8 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 477/12 13 marca 2014r. sygn. akt I FSK 614/13, oraz wyroki: WSA w Warszawie z 19 grudnia 2011r. sygn. akt IIISA/Wa 897/11, WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 479/09, WSA we Wrocławiu z 29 maja 2015r. sygn. akt I SA/Wr 329/15). Ma to uzasadnienie w treści art. 4 O.p., który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym samym przez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 k.c.), nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma więc wpływu umowa cywilnoprawna ani działanie podatnika - zawinione bądź niezawinione. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p. zaktualizuje się wobec akcjonariusza w dniu wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy, choć trafi ona zamiast do akcjonariusza, na podstawie jego woli (umowa cesji), do rąk osoby trzeciej. Cesjonariusz otrzyma więc świadczenie w wysokości należnej akcjonariuszowi Spółki, pomniejszone o podatek pobrany od akcjonariusza Spółki z uwzględnieniem jego statusu prawnego, z tytułu jego udziału w zyskach osoby pranej – Spółki. Prawidłowe było zatem stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że cesjonariusza – osobę trzecią – będzie obciążał ekonomiczny ciężar podatku pobranego przez Spółkę od akcjonariusza, jeśli akcjonariusz nie będzie korzystał ze zwolnienia, a nie wynika to z wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd reasumując, stwierdza, że skoro osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza Spółki nie stanie się posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów Spółki, a jedynie nabędzie roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej akcjonariuszowi na podstawie uchwały wspólników Spółki, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dochód ww. osoby trzeciej nie jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.p. – z udziału w zysku osoby prawnej. O dochodzie z art. 10 ust. 1 u.p.d.p. można mówić jedynie wobec posiadacza akcji Spółki, któremu w związku z tym Spółka przyznała prawo do dywidendy, nawet wówczas, gdy scedował on swoje prawo do odebrania z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz osoby trzeciej, bez wyzbycia się akcji/udziałów Spółki. Konsekwencją powyższego stanowiska jest również trafne przyjęcie przez Ministra Finansów, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika wobec osoby trzeciej. Spółka obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.p. powinna wykonać jedynie w odniesieniu do akcjonariusza, którego ze Spółką łączy więź w postaci akcji/udziałów. Skoro bowiem Spółka w uchwale o podziale zysków i wypłacie dywidendy ustaliła krąg podmiotów uprawnionych do dywidendy i wysokość dywidendy, a prawo do dywidendy jest nierozerwalnie związane z akcją/udziałem (art. 347 § 1 i art. 348 § 2 k.s.h.), zaś w sprawie akcjonariusz nie zbył akcji/udziałów, podatnikiem podatku z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 u.p.d.p.) będzie akcjonariusz. Kwota przelana przez skarżącą Spółkę cesjonariuszowi stanowi zaś jedynie równowartość przychodu należnego akcjonariuszowi Spółki z tytułu dywidendy – należności znanej w dniu podejmowania uchwały przez skarżącą Spółkę i obciążonej podatkiem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. Odsunięcie w czasie pobrania podatku, które zazębia się z wypłatą osobie trzeciej, która w umowie cesji została wskazana, jako uprawniona do pobrania wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, nie oznacza, że akcjonariusz nie osiągnął dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p. Osoba trzecia w wyniku cesji wierzytelności nie może bowiem domagać się od Spółki wypłaty dywidendy, gdyż nie jest posiadaczem akcji Spółki. Osoba trzecia może jedynie żądać, aby Spółka wypłaciła jej to, co było należne akcjonariuszowi z tytułu przyznanej mu dywidendy, po pobraniu odpowiednich należności publicznoprawnych z należności przysługującej cedentowi (akcjonariusza/wspólnika Spółki). W wypłaconej osobie trzeciej kwocie świadczenia cywilnoprawnego mieści się p.d.p. należny od osoby wspólnika/udziałowca Spółki, który na podstawie uchwały Spółki uzyskał dochód wynikający z posiadania akcji/udziałów i w związku z tym powstał jego obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. – "z udziału w zyskach osoby prawnej". Sąd stwierdza ponadto, że zdaniem Sądu, wbrew zarzutom i argumentom podnoszonym w skardze, treść art. 26 ust. 1 u.p.d.p. nie pozostaje w sprzeczności z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego, wyrażonym na gruncie art. 10 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p. płatnik pobiera podatek "w dniu dokonania wypłaty". Przepis ten stanowi bowiem, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Z treści ww. przepisu art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p. nie wynika więc od kogo należy pobrać podatek i w jakiej wysokości. Tym samym należy sięgnąć do innych przepisów, wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji w sposób prawidłowy (art. 22 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 k.s.h.). Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Na mocy zaś art. 10 ust. 1 u.p.d.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Skoro dochodu z udziału z udziału/akcji osoby prawnej nie uzyskuje osoba trzecia (cesjonariusz), lecz akcjonariusz, bo jego prawo do dywidendy wynika wprost z treści art. 347 § 1 i art. 348 § 2 k.s.h., wykładnia systemowa ww. norm prawnych prowadzi do jasnego wniosku, że p.d.p. należy "w dniu dokonywania wypłaty" pobrać od akcjonariusza – czyli od jedynego podmiotu, który w związku z posiadaniem akcji/udziałów Spółki uzyskał prawo do wypłacenia mu dywidendy w skonkretyzowanej wysokości, od którego należny jest p.d.p. Opodatkowaniu podatkiem z art. 10 ust. 1 u.p.d.p. podlega więc prawo akcjonariusza/udziałowca do udziału w zysku osoby prawnej, a nie roszczenie o wypłatę dywidendy, które zostało scedowane na osobę trzecią bez zbycia akcji, które uprawniają do żądania dywidendy. Skoro wyłącznym prawem akcjonariusza jest uzyskanie dywidendy, a uprawnienia tego nie ma cesjonariusz, którego ze Spółką nie łączy żadna więź prawna, to akcjonariusza, a nie cesjonariusza obciąża podatek z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.p. i tylko wobec akcjonariusza/udziałowca Spółka będzie mogła wykonywać obowiązki płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.p. z tytułu wypłaty dywidendy, w dniu jej wypłaty, choć świadczenie będzie wypłacone - z woli akcjonariusza wyrażonej w umowie cesji – na rzecz osoby trzeciej. 4.3. Zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań niezrozumiałe jest więc stwierdzenie skarżącej Spółki, iż wykładnia Ministra Finansów prowadzi do podwójnego opodatkowania przysporzenia otrzymywanego przez akcjonariusza raz w momencie wypłaty dywidendy i ponownie przy zbyciu roszczenia o jej wypłatę. Przysporzenia te wynikają z odrębnych tytułów prawnych: a) prawa akcjonariusza do dywidendy w związku z posiadaniem akcji – z czym wiąże się konieczność zapłacenia przez akcjonariusza podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p., b) umowy cywilnoprawnej – cesji, która prowadzi do zbycia przez akcjonariusza swojego uprawnienia o majątkowej wartości - wierzytelności o wypłatę dywidendy, które zrodzi obowiązek podatkowy u osoby trzeciej, ale w innym trybie niż ww. przepisy. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie była ponadto sprawa kosztów, które powstaną po stronie akcjonariusza, gdyż to nie może być przedmiotem wniosku o interpretację wnoszonego przez Spółkę, gdyż w tym zakresie nie można jej uznać za zainteresowaną – np. płatnika. Sąd wskazuje ponadto, że rozważania Sądu przedstawione wyżej o prawidłowości zastosowania przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji świadczą, że wykładnia Ministra Finansów nie nosi znamion wykładni in dubio pro fisco. Należy też podnieść, że skoro skarżąca Spółka występuje w sprawie w roli płatnika podatku u źródła z tytułu dywidendy (art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p.), a zaskarżona interpretacja indywidualna nie nakłada na Spółkę niekorzystnych obowiązków, czy też nie prowadzi do pozbawienia jej praw, a ponadto wskazuje od kogo Spółka powinna pobrać należy podatek, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. i w jakim momencie - nie można uznać, że Minister Finansów dokonał interpretacji przepisów prawa, która niekorzystnie wpływa na prawa i obowiązki podatkowe Spółki. W interpretacji stwierdzono bowiem, iż podatek u źródła winien być potrącony kosztem akcjonariusza, a nie osoby trzeciej, która zawarła z akcjonariuszem Spółki umowę cesji. W wyniku wydanej interpretacji nie zmienił się też moment powstania obowiązku podatkowego, który obciąża akcjonariusza – dzień wypłaty dywidendy. 5. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.