I SA/Bd 817/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. O. Sp. z o. o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy C. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, położonych w obrębie ewidencyjnym C., Z., M. G., I., O., K. i S. S. o łącznej powierzchni [...] m2 na kwotę [...] zł. Organ stwierdził, że spółka jako posiadacz zależny gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa T. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 150 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym spółka jest posiadaczem nieruchomości; błąd w ustaleniach faktycznych, przejawiający się w postaci przyjęcia, że spółka użytkuje grunt w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że mamy do czynienia z gruntami, a nie lasami w rozumieniu u.p.o.l.; naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie ustaleń innego organu w innym postępowaniu i wykorzystanie ich do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez przyjęcie za ustalone faktu posiadania zależnego nieruchomości spółki; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; oraz naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na gruntach Nadleśnictwa T. o powierzchni [...] m2 posadowione są linie energetyczne. Pomiędzy stronami Nadleśnictwem T., a E. O. sp. z o.o. została zawarta umowa wykonawcza z dnia [...] r. Sporne grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi - zakwalifikowane pierwotnie jako lasy - zostały wyłączone z produkcji leśnej i sklasyfikowane jako tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Spółka - zakład energetyczny - prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmuje grunty wyłączone z produkcji leśnej, natomiast linie elektroenergetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Dlatego też, w ocenie Kolegium, grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa T., oznaczone jako "Tr", na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. O. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (takie jak: budowa, eksploatacja, konserwacja, modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej). W związku z tym, określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c"), ale dotyczy każdego przejawu władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. organ podał, że zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez nadleśnictwo, czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została ona przekazana we władanie innemu podmiotowi. Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne może jednak stać się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie zawartej z nadleśnictwem umowy, jeżeli na jej podstawie stanie się posiadaczem objętego nią gruntu. Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa, jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z przedmiotowej umowy wykonawczej, organ stwierdził, że odpłatne udostępnienie Spółce gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek z określeń o posiadaniu, czy użytkowaniu. Zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć, że w sprawie występuje element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki - woli posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. - gruntów, na których zlokalizowano urządzenia przesyłowe. Udostępnienie Spółce gruntów organ uznał zatem za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. Mając powyższe na uwadze, organ uznał zarzuty postawione w odwołaniu za bezzasadne. W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie ustaleń innego organu w innym postępowaniu i wykorzystania ich do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez przyjęcie za ustalone faktu posiadania zależnego nieruchomości spółki, gdyż cały materiał dowodowy został ponownie zgromadzony i oceniony w niniejszym postępowaniu. W ocenie organu, nie doszło również do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., gdyż z ewidencji gruntów wynika wprost, że grunty te nie są zakwalifikowane jako lasy, lecz jako tereny różne, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Organ podatkowy jest związany zapisami ewidencji gruntów i na tej podstawie ustala przedmiot opodatkowania. Organ uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, gdyż w istocie przepisy te zostały w sprawie zastosowane. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 oraz art. 3051 i n. k.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych (Nadleśnictwa T.), których Spółka w ogóle nie posiada (nawet jako posiadacz zależny); - art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, mimo że Lasy Państwowe mogą użytkować wskazane grunty co najmniej w zakresie ograniczonej gospodarki leśnej oraz sprawują faktyczne władztwo nad nimi, więc jako taki podmiot, to one powinny być podatnikiem podatku od nieruchomości; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, jak i niżej wymienionych przepisów postępowania; - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które zostało przeprowadzone w sposób jednostronny i charakteryzowało się bagatelizowaniem istotnych elementów stanu faktycznego, oraz doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy z sposób niezgodny z rzeczywistością; - art. 122 O.p. poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i założenie, mimo że z umowy to nie wynika, iż Spółka jest posiadaczem gruntów będących przedmiotem niniejszego postępowania; - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez wydanie trzech decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za jeden rok podatkowy - 2013. Zdaniem skarżącej, analiza zarówno postanowień Kodeksu cywilnego, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i zawartej umowy z Nadleśnictwem T. nie pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiska organu, jakoby Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu gruntów Nadleśnictwa jako ich posiadacz zależny. W ocenie Spółki, wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej służebności przesyłu nie prowadzi do utraty nad gruntem władztwa przez jego zarządcę tj. Nadleśnictwo. Spółka, jako podmiot uprawniony ze służebności, ponieważ nie obejmuje gruntu Nadleśnictwa w swoje władztwo, nie powinna być uznana za posiadacza zależnego tego gruntu. W konsekwencji, Spółka nie powinna być uznana za podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 6 października 2015 r. skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte w skardze, iż stosunek prawny łączący Spółkę z Nadleśnictwem jest służebnością przesyłu i nie statuuje na rzecz skarżącej posiadania zależnego. Zdaniem Spółki, organ błędnie dowodzi, iż skarżąca jest posiadaczem zależnym gruntów Lasów Państwowych. Dodatkowo Spółka podniosła, że organ w ogóle nie odniósł się do zarzutu dotyczącego wydania trzech odrębnych decyzji zamiast jednej. Spółka uważa takie naruszenie za poważne ze względu na brak podstawy prawnej do wydania trzech decyzji określających wysokość zobowiązania w tym samym podatku, tj. podatku od nieruchomości, dla tego samego podatnika, za ten sam rok. Zdaniem skarżącej, takie działanie naraziło ją na poniesienie zawyżonych kosztów wpisu sądowego oraz opłat skarbowych za pełnomocnictwo. W piśmie z dnia 29 października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że zgodnie z zawartą umową pomiędzy skarżącą i Nadleśnictwem, w okresie, za który ustalono podatek, Spółka była posiadaczem gruntów. Odpłatna służebność przesyłu została ustanowiona w późniejszym czasie. Poszczególne postanowienia umowy wykonawczej jednoznacznie potwierdzają, że posiadanie nie zostało w żaden sposób ograniczone. Zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć, że w sprawie występuje element posiadania służebności w postaci prawa do wejścia na grunt w celu wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii, to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki - woli posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. - gruntów leśnych, na których przede wszystkim zlokalizowano słupy elektroenergetyczne wraz z pozostałą infrastrukturą przesyłową. Udostępnienie skarżącej gruntów organ uznał za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi, stosownie do treści art. 336 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 j.t.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że na gruntach Nadleśnictwa T. o powierzchni [...] m2 posadowione są linie energetyczne. Pomiędzy stronami Nadleśnictwem T., a E. O. sp. z o.o. została zawarta umowa wykonawcza z dnia [...] r. nr [...]. Bezspornym jest status Nadleśnictwa, jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Według art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 150 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.) Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c"), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Organ słusznie zwrócił uwagę na dwa elementy składające się na stan faktyczny posiadania, tj. corpus i animus. Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Animus oznacza zaś wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015r., II FSK 1790/15). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.")), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Mając na uwadze przedstawioną definicję posiadania organ prawidłowo uznał, że w przypadku Spółki występują dwa elementy tej definicji, a kluczową rolę dla oceny odgrywa treść umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...]r. Oceniając charakter czynności prawnej, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego że odpłatne udostępnienie skarżącej wyszczególnionych (§ 4 umowy) gruntów leśnych, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania. Z opisywanej umowy wynika, że na gruntach skarżąca ma prawo prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienia rozbudowy systemu dystrybucyjnego, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Na podstawie niniejszej Umowy "Nadleśnictwo" zezwala "OPERATOROWI" na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na grunty, których dotyczy niniejsza Umowa wraz z niezbędnym sprzętem usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu. Tak określony charakter czynności nie pozwala na stwierdzenie, że udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Co więcej, właściciel umową ograniczył swe prawa do gruntu pozbywając się praktycznie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa", na których linie i urządzenia te są zlokalizowane. Jak wskazano w umowie prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe w ograniczonym zakresie. Ograniczenia, o których mowa wyżej dotyczą w szczególności realizacji zasady ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu i uznano, że spółka w ten sposób realizuje cele publiczne. Nie wykazano przy tym żadnych faktycznych działań gospodarczych jakie wykonywało na gruncie Nadleśnictwo, a z doświadczenia życiowego wiadomo, że pasy gruntu zajęte pod linie energetyczne są jedynie oczyszczane. Na tej podstawie należało przyjąć, że oddając grunt, właściciel pozbawił się możliwości gospodarowania na nim. Nie ma racji skarżący powołując się na zapisy mówiące o nadzorze Nadleśnictwa nad działalnością Operatora. Nie należy mylić posiadania z ewentualną kontrolą, czy mając na względzie zapisy umowy, raczej monitoringiem działań Operatora przez właściciela (zarządcę). Nie bez znaczenia pozostaje to, że odpłatność (§ 5 umowy) uzależniono od powierzchni gruntu. Jak ustalono, roczne wynagrodzenie należne "Nadleśnictwu" za 1m2 gruntu skalkulowane zostanie na podstawie równowartości podatku od nieruchomości lub podatku leśnego i rolnego, zależnej od kategorii "gruntów" wynikających z ewidencji gruntów i budynków, zadeklarowanych przez "Nadleśnictwo" w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy dla powierzchni określonej zgodnie z §4 niniejszej Umowy. W przypadku gruntów zakwalifikowanych jako użytki rolne, do wyliczenia wynagrodzenia rocznego przyjmuje się, że odpowiednio na każdy 1km długości linii elektroenergetycznej przypada powierzchnia 40m2. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej należne będzie "Nadleśnictwu" począwszy od roku 2012. Wynagrodzenie określone w ust. 1 nie przysługuje za tereny stanowiące grunty pod wodami oraz grunty zakwalifikowane jako nieużytki. Wysokość opodatkowania gruntów określa się na podstawie oświadczeń "Nadleśnictw", o których mowa w § 4 ust. 3, uzgodnionych z "OPERATOREM". W granicach obowiązującego prawa, "Strony" deklarują podejmowanie działań, zmierzających do kwalifikacji "gruntów", jako grunty leśne, opodatkowane podatkiem leśnym. Zatem to grunty, ich gospodarowanie a nie jedynie wstęp, są przedmiotem prawa, o jakim stanowiono w umowie, Co więcej z zapisów umowy ( § 5 pkt 5-7), wynika, że w poczuciu stron to skarżąca może zapłacić podatek z tytułu wydanej na nią decyzji podatkowej. Jak zapisano "W przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda decyzję administracyjną wykonalną lub natychmiast wykonalną określającą "OPERATORA" jako zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie gruntów objętych niniejszą Umową i w rezultacie tej decyzji "OPERATOR" zapłaci ten podatek, to roczne wynagrodzenie "Nadleśnictwa" skorygowane zostanie o kwotę podatku zapłaconego przez "OPERATORA". W sytuacji określonej w ust. 5, przeprowadzone zostaną przez "OPERATORA" i "Nadleśnictwo", kolejno następujące czynności: "OPERATOR" pisemnie powiadomi "Nadleśnictwo" o otrzymanej decyzji administracyjnej i uregulowaniu zobowiązania podatkowego, załączając do pisma kserokopię decyzji oraz dowód uiszczenia przez "OPERATORA" kwoty podatku, wynikającej z tej decyzji, terminie 14 dni od daty otrzymania powyższego pisma, "Nadleśnictwo" dokona aktualizacji załączników nr 1 i 2 do niniejszej Umowy, zgodnie z § 4 ust. 4, niezwłocznie po przeprowadzeniu aktualizacji "Nadleśnictwo" wystawi fakturę korygującą VAT do faktury VAT, wystawionej zgodnie z zapisami § 6 ust. 1. W przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą "Nadleśnictwo" inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku dla pasów gruntów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do niniejszej Umowy, to roczne wynagrodzenie "Nadleśnictwa" ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Zasada konieczności wykorzystania środków odwoławczych nie obowiązuje w sprawach, w których ich wniesienie byłoby oczywiście nieuzasadnione". Zatem trudno mówić o tym, że stanowisko organu zaprzecza woli stron. Także § 8 potwierdza, że oczekiwaniem stron był nie tylko wstęp na grunty, ale faktyczne władztwo skarżącej ("wola" posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. ) gruntami leśnymi. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko dla posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305 k.c., do czego zmierza skarga, lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. Zdecydowanie umowa ta nie może zostać uznana za umowę służebności przesyłu, bo już z samych jej zapisów wynika, że takie ułożenie stosunków, strony odłożyły na przyszłość (§ 1 pkt 2 i 3, § 9 pkt 4 czy § 11 umowy). Ostatecznie nie okazało umowy, z której wynikałoby, że co do opodatkowanych gruntów skarżący ma prawo służebność przesyłu. Zdaniem składu orzekającego, z przytoczonych na wstępie postanowień umownych wynikało, jak zasadnie przyjęto w sprawie podatkowej, że skarżącej spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy linii czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego również zasadne było dalsze stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Według tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, jakie miały miejsce w sprawie. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarcie przez skarżącą z Nadleśnictwem umowy wskazuje na przekazanie faktycznego władztwa w rozumieniu art. 336 k.c. gruntów leśnych na których znajdują się linie, na którym Operatorowi, w związku z tym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zatem nie ma racji skarżąca zarzucając naruszenie powyżej wskazanych przepisów. Za niezasadne uznano również zarzuty dotyczące art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., gdzie argumentowano, że złamano prawo poprzez wydanie trzech decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za jeden rok podatkowy - 2013. Należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej, niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika, ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012 r., II FSK 182/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11). Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nieuzasadnione jest stanowisko dotyczące obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 O.p. Analogicznie – nie objęcie decyzją organu nie zadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nie ujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania (por. wyroki NSA: z 18 października 2011 r., II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11; z 8 listopada 2012 r., II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., II FSK 763/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11). Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc