II FSK 954/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 581/15 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Lu 581/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: spółka, skarżąca) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że postępowanie egzekucyjne w nin. sprawie prowadzone jest wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 listopada 2014r., obejmującego zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2011 r., określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 kwietnia 2014 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w dniu 28 października 2014 r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce w dniu 16 grudnia 2014r., a w dniu 22 grudnia 2014 r. spółka złożyła zarzuty. Jako podstawę zarzutów wymieniła art. 33 § 1 pkt 6 i art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619 ze zm., dalej "u.p.e.a"). W ocenie spółki, z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 643/14, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2014 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia, nie jest możliwe wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie egzekucji wobec spółki. Postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne i powinno zostać umorzone, co realizuje przesłankę z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnośnie drugiego z zarzutów spółka argumentowała, że nie została pouczona o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu oraz o prawie do wniesienia w terminie 7 dni zarzutów. Naczelniku Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r. nr SW/511-3/15 uznał, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, że objęty zarzutami tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie ostatecznej i wykonalnej decyzji wymiarowej, gdyż decyzja organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 października 2014 r., prawidłowo doręczoną pełnomocnikowi spółki w dniu 3 listopada 2014 r. W tych okolicznościach, zdaniem wierzyciela, powoływany w zarzutach wyrok WSA w Lublinie, który nie dotyczył decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, ale kwestii przedłużenia zabezpieczenia, pozostaje bez wpływu na prowadzone w nin. sprawie postępowanie egzekucyjne. W ocenie wierzyciela, bezpodstawny również pozostaje zarzut oparty na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a., co wynika wprost z lektury tytułu wykonawczego i zawartych w nim pouczeń (por. strona 3 tytułu). 2.2. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie wierzyciela z dnia 20 stycznia 2015 r. W zażaleniu ponownie nawiązała do postępowania zabezpieczającego i wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 643/14. Ponadto podkreślała, że ostateczna decyzja organu z dnia 28 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do maja 2013 r. została zaskarżona do WSA w Lublinie, a sprawa nie została jeszcze rozpatrzona. 2.3. Postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (wierzyciel) z dnia 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Organ w pełni zaaprobował stanowisko i argumentację zawarte w postanowieniu wierzyciela. Wyjaśnił, że w analizowanej sprawie na spółce spoczywa konieczność wykonania zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z ostatecznej i wykonalnej decyzji wymiarowej, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Okoliczność, że powoływane przez spółkę orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. nie jest prawomocne, nie powoduje niedopuszczalności omawianej w tej sprawie egzekucji. Ponadto, wbrew twierdzeniom spółki, badany tytuł wykonawczy zawiera pouczenia o obowiązku zobowiązanego poinformowania organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc, o terminie przekazania tej informacji oraz o skutkach zaniechania wykonania tego obowiązku, a także o prawie i terminie złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Organ argumentował, że sporny tytuł wykonawczy został wystawiony na obowiązującym druku, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014 poz. 650). 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Lublinie, w której ponowiła w skardze treść zarzutów. Dodatkowo formułowała zarzut naruszenia: art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zabezpieczenia, które nie ma podstaw; art. 160 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sposób zmierzający do wykonania obowiązku; art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2015.584 ze zm. - "s.d.g.") poprzez zabezpieczenie majątku spółki i tym samym uniemożliwienie jej swobodnego funkcjonowania. W uzasadnieniu skarżąca konsekwentnie wykazywała, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a w następstwie egzekucyjnego, zaś omawiany w sprawie tytuł wykonawczy nie zawiera niezbędnych pouczeń, jakie są ustawowo wymagane. 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że niedopuszczalność egzekucji, w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., może wynikać wyłącznie z przyczyn, dla których obojętne jest materialnoprawne uprawnienie wierzyciela do dochodzenia zaspokojenia wierzytelności w drodze przymusu egzekucyjnego. Takimi przyczynami będą np. dopuszczalność egzekucji sądowej, a nie administracyjnej, niedopuszczalność egzekucji względem określonej osoby korzystającej z immunitetu. Ogólnie rzecz biorąc, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Skoro tytuł wykonawczy analizowany w tej sprawie ma u podstaw ostateczną, a więc wykonalną decyzję wymiarową, to dla oceny stanowiska wierzyciela nie ma znaczenia, że spółka wystąpiła ze skargą do sądu na tę decyzję. Pomimo złożenia skargi do sądu, decyzja ta pozostaje nadal w obrocie prawnym jako zgodna z prawem. Sąd pierwszej instancji podkreśli także, że kwestia przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na które powołuje się skarżąca nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska wierzyciela odnośnie prowadzenia egzekucji w sytuacji, gdy jej podstawą jest tytuł wykonawczy oparty na ostatecznej i wykonalnej decyzji wymiarowej. Wobec tego mamy do czynienia z egzekucją, której prowadzenie jest dopuszczalne i niezbędne w celu przymusowego wykonania decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut braku obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.). Według skarżącej wierzyciel miał pominąć wynikające z art. 27 pkt 8 u.p.e.a. pouczenie jej o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, jak też o prawie i terminie wniesienia środka zaskarżenia w postaci zarzutów. Tymczasem z treści tytułu wykonawczego wprost wynika, że został on wystawiony zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., na obowiązującym druku, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. W części końcowej - "Pouczenie" - zawiera informację dotyczącą obowiązku zobowiązanego, przeciwko któremu wszczęto egzekucję administracyjną, powiadomienia w terminie 7 dni organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ przesłał odpowiedź na skargę w tej sprawie, czyniącą zadość wymogom formalnym pisma procesowego i odnoszącą się do wszystkich zarzutów ujętych w skardze F. sp. z o.o., podczas gdy odpowiedź nie odnosiła się do wszystkich zarzutów skarżącego; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności niezasadności zarzutów naruszenia art. 157 §1 p.p.s.a. oraz wpływu orzeczenia wydanego przez sąd rozstrzygający w sprawie o sygn. I SA/Lu 614/14; (3) art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Lublinie, iż kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia organu, sąd nie jest uprawniony "wyjść poza zarzuty przedstawione przez spółką organowi egzekucyjnemu". (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 33 § 1 pkt. 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez uznanie stanowiska Dyrektora IS w L. w zakresie prawidłowości (także pod względem formalnym) tytułu wykonawczego z 21.11.2014 r., nr [...], tj. nieuwzględnienie obiektywnie stwierdzonych braków formalnych w tym tytule wykonawczym w zakresie rubryki E pole 1, 8 i 9 tytułu wykonawczego; (2) art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego II instancji w zakresie nieuwzględnienia zarzutu skarżącego w przedmiocie niedopuszczalności prowadzonej egzekucji w administracji; (3) art. 154 § 4 pkt. 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjnego mimo, uprzedniego uchylenia aktu administracyjnego org. I instancji przez organ pod. II instancji oraz prowadzenie postępowania w którym stwierdzono błędy formalne (wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 643/14) - nie miało wpływu na dopuszczalność prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego tyt. wykonawczego SM 5/1371/14. 5.2. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. 6.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia., w szczególności niezasadności zarzutu naruszenia art.157 §1 u.p.e.a. (skarżąca wskazała art.157 §1 p.p.s.a., ale kontekście uzasadnienia jest to niewątpliwie oczywista omyłka pisarska). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Lublinie w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że w analizowanej sprawie spółka zaskarżyła postanowienie organu wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów, jakie złożyła, w sprawie prowadzenia egzekucji. Tym samym nin. sądowa kontrola legalności może dotyczyć wyłącznie stanowiska wierzyciela, który nie zgodził się z zarzutami spółki w sprawie prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Sąd w tej sprawie nie jest natomiast uprawniony, aby kontrolować jakiekolwiek kwestie związane z zabezpieczeniem zobowiązań spółki czy prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym. Tytuł wykonawczy nr [...] był przecież wystawiony przez wierzyciela na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 157 § 1 czy art. 160 u.p.e.a., które dotyczą postępowania zabezpieczającego, są nieadekwatne do okoliczności, w jakich wydane zostało zaskarżone postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny. 6.3. Zarzut naruszenia art.174 pkt 2 w zw. z art.54 §2 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ przesłał odpowiedź na skargę w tej sprawie, czyniącą zadość wymogom formalnym pisma procesowego i odnoszącą się do wszystkich zarzutów ujętych w skardze F. Sp. z o.o., podczas gdy odpowiedź nie odnosiła się do wszystkich zarzutów skarżącego jest oczywiście bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej upatruje ww. naruszenia w tym, że organ w odpowiedzi na skargę nie ustosunkował się do wniosków formalnych w niej zawartych, nie precyzując o jakie to konkretnie wnioski chodzi. Z analizy złożonej skargi do WSA wynika natomiast, że strona zawarła w niej 2 wnioski :1/ o połączeniu 7 spraw w trybie art.100 §2 p.p.s.a.; 2/ o wydanie przez Sąd postanowienia w trybie art.61 §3 p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia. Z powyższego wynika, że to Sąd pierwszej instancji, a nie organ był adresatem ww. wniosków, zatem trudno czynić organowi zarzut, że ich nie rozpatrzył. Dodatkowo należy zauważyć, że odpowiedź na skargę nie może uzupełniać brakujących elementów uzasadnienia, a w związku z tym, co do zasady argumenty wskazywane w odpowiedzi nie są brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy w postępowaniu sądowym. W przypadku nieustosunkowania się na podstawie art.54 §2 p.p.s.a. w odpowiedzi do wszystkich zarzutów skargi trudno zatem mówić o istotnym wpływie na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). 6.4. Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Lublinie, iż kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia organu, sąd nie jest uprawniony "wyjść poza zarzuty przedstawione przez spółką organowi egzekucyjnemu". Sąd administracyjny, na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy. "Granice sprawy" w rozumieniu tego przepisu wyznacza jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. W tym kontekście konieczne jest zatem odniesienie się do instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, o których mowa w art.33 u.p.e.a., bowiem tej materii dotyczy zaskarżone postanowienie. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Przedstawione w art. 33 § 1 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r., z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 216/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1897/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 603/11). Zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2485/04, a także P. Pietrasz, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 lipca 2015 r.). Dodatkowe podstawy zarzutów podniesione w zażaleniu nie mogą odnieść skutku i nie mogą zostać rozpatrzone w trybie przewidzianym w art. 33 u.p.e.a. (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 387/17). Podkreślenia wymaga, że uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10). Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. i nie wyjście poza zarzuty przedstawione przez spółkę organowi egzekucyjnemu. 6.5. W zakresie zarzutów materialnoprawnych autor skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie zarzuca naruszenie art. 33 § 1 pkt. 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez uznanie stanowiska Dyrektora IS w L. w zakresie prawidłowości (także pod względem formalnym) tytułu wykonawczego z 21.11.2014 r., nr SM 5/1371/14, tj. nieuwzględnienie obiektywnie stwierdzonych braków formalnych w tym tytule wykonawczym w zakresie rubryki E pole 1, 8 i 9 tytułu wykonawczego. Jak już wskazywano powyżej (pkt 6.4) WSA w Lublinie mógł jedynie odnieść się do tych zarzutów egzekucyjnych, które zostały wprost wskazane w piśmie skarżącej z 22 grudnia 2014 r. Według skarżącej wierzyciel miał pominąć wynikające z art. 27 pkt 8 u.p.e.a. pouczenie jej o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, jak też o prawie i terminie wniesienia środka zaskarżenia w postaci zarzutów czym naruszył art.33 §1 pkt 10 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do ww. zarzutu wskazał, że z treści tytułu wykonawczego wprost wynika, że został on wystawiony zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., na obowiązującym druku, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. W części końcowej - "Pouczenie" - zawiera informację dotyczącą obowiązku zobowiązanego, przeciwko któremu wszczęto egzekucję administracyjną, powiadomienia w terminie 7 dni organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc, zgodnie z art. 36 § 3 u.p.e.a., pod rygorem nałożenia na zobowiązanego kary pieniężnej na podstawie art. 168d § 3 tej ustawy. Ponadto w omawianej części tytułu wykonawczego zawarto również wyraźne pouczenie, iż na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Na etapie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego modyfikowanie wniesionych w ustawowym terminie zarzutów jest niedopuszczalne. 6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego także brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art.33 §1 pkt 6 w zw. z art.154 §4 pkt 1 u.p.e.a. w przedmiocie niedopuszczalności prowadzonej egzekucji. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art.33 §1 pkt 6 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji) z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez WSA w Lublinie w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok z dnia 5.12.2014 r. o sygn. akt I SA/Lu 643/14). Skarżąca argumentowała, że w motywach wyroku w sprawie I SA/Lu 643/14 sąd zwrócił uwagę na niewyjaśnioną wątpliwość co do prawidłowości zmiany organu prowadzącego postępowania zabezpieczające (sprawę przejął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego). Wobec tego, w ocenie skarżącej, powstaje wątpliwość czy tytuł wykonawczy pochodzi od właściwego organu podatkowego, będącego wierzycielem. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przytoczone wyżej argumenty mogłoby dotyczyć zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny). Jednak spółka takiego zarzutu nie sformułowała w swoim piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. Powołała się w nim wyłącznie na zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz na brak obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.). Przypomnieć należy, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o taką niedopuszczalność egzekucji, która ma charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. 7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.