III SA/Wa 1766/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. ref. Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika - wierzyciela, w myśl art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), który to wierzyciel zgłosił bądź nie zgłosił swojej wierzytelności do masy upadłości oraz uznania, że syndyk masy upadłości Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 wynikających z nieuregulowanych należności za faktury przez Sp. z o.o. przed datą ogłoszenia upadłości Sp. z o.o. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu [...] października 2012 roku Sąd Rejonowy dla W. w sprawie o sygn. akt [...], postanowił ogłosić upadłość Skarżącej obejmującej likwidację majątku upadłego i wyznaczył J. S. syndykiem masy upadłości. Członkami Zarządu wpisanymi do KRS są K. S. oraz R. P.. Do masy upadłości swoje wierzytelności zgłaszają wierzyciele upadłego, którymi w przeważającej ilości są podatnicy, którzy dostarczali upadłemu towary i świadczyli usługi przed dniem ogłoszenia upadłości i których faktury VAT nie zostały w całości lub części uregulowane. W dniu 30 listopada 2012 r. do biura syndyka masy upadłości Skarżącej wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2012 roku, stanowiące wezwanie do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wynikającej z dokonanej przez jednego z wierzycieli (B. Sp. z o.o.) korekty podatku VAT na mocy art. 89a ustawy o VAT. Przedmiotowa korekta dotyczyła faktur VAT wystawionych w okresie przed ogłoszeniem upadłości. Sytuacja opisana powyżej może mieć miejsce w stosunku do wierzyciela, który nie zgłosił wierzytelności do masy upadłości, a także w stosunku do wierzyciela, którego wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności. Skarżąca jest w trakcie postępowania upadłościowego i nie prowadzi działalności operacyjnej. W obecnej sytuacji, Skarżąca pozostaje czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację masy upadłości, w toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki trwałe stanowiące mienie upadłości. W związku z powyższym zadała pytania: 1) Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (dalej VAT), w oparciu o przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wobec podatnika - dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a podatnik - wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność (powstałą przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości w kwocie brutto i: a) został w tej kwocie uznany na liście wierzytelności, b) wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności? 2) Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (dalej VAT) w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT w sytuacji gdy wobec podatnika - dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a podatnik - wierzyciel nic zgłosił swojej wierzytelności (powstałej przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości? 3) Przy założeniu że odpowiedź na powyższe pytanie lub jedno z nich będzie pozytywna, wnioskodawca pyta, kto jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się postępowanie upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia upadłości? W ocenie Skarżącej interpretacja przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, stoi na przeszkodzie uznania skuteczności korekt podatku VAT i Skarżąca powinna odmawiać ich przyjęcia. Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że nie jest możliwe dokonywanie korekt opisanych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jeśli podatnik - dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego. W ocenie Skarżącej przepis ten nie wskazuje jednak jednoznacznie, czy chodzi w nim o faktury VAT wystawione w czasie upadłości, czy także o faktury wystawione przed ogłoszeniem upadłości, do których ma mieć zastosowanie przepis art. 89a już w trakcie postępowania upadłościowego. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż nie jest możliwym dokonywanie korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet powstałej przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty, wobec dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe. Skarżąca wskazała na treść art. 342 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r.. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej "p.u.n". Zaznaczyła, iż w związku z tym, że korekta podatku jest swego rodzaju cesją wierzytelności, to nabywca (urząd skarbowy) nie może być w lepszej sytuacji niż zbywca (dotychczasowy wierzyciel). Sama korekta podatku nie może bowiem prowadzić do uprzywilejowania wierzytelności względem innych wierzycieli poprzez zakwalifikowanie jej do wyższej kategorii zaspokojenia. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do konieczności uznania, że dopuszczalna jest zamiana zobowiązania cywilnoprawnego w zobowiązanie podatkowe. Gdyby przyjąć za zasadne takie stanowisko, to odbywałoby się to kosztem innych wierzycieli, a w tym i uprzywilejowanych wierzycieli, takich jak Skarb Państwa, bo wierzyciele z kategorii IV uzyskiwaliby de facto zaspokojenie w kategorii III. Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku wypłaty świadczeń pracowniczych przez FGSP ustawodawca wprost uregulował w przepisach art. 342 ust. 3 p.u.n skutki takiej wypłaty, nakazując stosować do wierzytelności FOŚP z tytułu wypłaconych świadczeń pracowniczych przepisy p.u.n regulujące zasady uznawania wierzytelności z tytułu umów o pracę. Zdaniem Skarżącej, skoro w ustawie ustawodawca w odniesieniu do wierzytelności przejętych przez urzędy skarbowe w związku z korektą deklaracji VAT nie wprowadził takich przepisów, to nawet jeśli taka korekta byłaby dopuszczalna, to nabyta przez urząd skarbowy wierzytelność winna być uznana w kategorii IV, bo brak jest wyraźnego przepisu, który pozwalałby na uprzywilejowanie takiej wierzytelności. W związku z tym, w ocenie Skarżącej należy uznać korektę deklaracji VAT za niedopuszczoną, bo prowadziłoby to do zaspokojenia wierzyciela kosztem Skarbu Państwa. Przyjęcie dopuszczalności dokonania korekty deklaracji VAT w okresie po ogłoszeniu upadłości dla zobowiązań sprzed ogłoszenia upadłości mogłoby prowadzić do niedających się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa skutkami prawnymi. Stąd skoro ustawodawca nie wprowadził w tym względzie przepisów rozstrzygających te sprzeczności, to należy przyjąć, że wolą ustawodawcy było, aby korekta deklaracji VAT w odniesieniu do zobowiązali sprzed ogłoszenia upadłości nie była możliwa. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel dokonał zgłoszenia wierzytelności, gdyż korekta podatku VAT przez syndyka powodowałaby zaspokojenie wierzyciela w sposób uprzywilejowany z pokrzywdzeniem Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego), umieszczając Skarb Państwa w kat. IV zaspokojenia z tytułu korekty. Skarżąca przywołując treść art. 236 ust. 1 p.u.n. stwierdziła, iż uczestnikami postępowania upadłościowego są wierzyciele, którzy dokonali skutecznego zgłoszenia wierzytelności, bądź ich wierzytelność na podstawie przepisów szczególnych nie wymaga zgłoszenia. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, wierzyciel, który nie zgłosił swojej wierzytelności, z uwagi na brak interesu prawnego, nie może żądać od upadłego dokonania korekty VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Dlatego też, w jej ocenie, nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel nie dokonał zgłoszenia wierzytelności lub zostało mu odmówione uznanie wierzytelności. Skarżąca podniosła, iż Prawo upadłościowe i naprawcze ogranicza znacznie uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Skarżąca podkreśliła, iż zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania tym majątkiem. Zdaniem Skarżącej, nie oznacza to jednak, iż organy spółki (w tym jej zarząd) przestają istnieć. Dzieje się tak ze względu na fakt, iż osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą funkcjonować, jednakże zakres ich samodzielnych działań jest ograniczony. Powyższe według Skarżącej uzasadnia twierdzenie, iż to właśnie na zarządzie spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym rozliczenia podatkowe i ZUS z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, daje to legitymację zarządowi do składania ewentualnych wyjaśnień, jak również korekt dokumentacji (w tym wypadku deklaracji VAT - 7). Dlatego też zdaniem Skarżącej (o ile możliwe jest dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe), to zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się postępowanie upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia upadłości. Syndyk jest uprawniony jedynie do zarządu majątkiem upadłego po dacie ogłoszenia upadłości, jego likwidacji, zaś co do wierzytelności sprzed daty ogłoszenia upadłości, to jedynie co do ich uznania na liście wierzytelności i ewentualnego zaspokojenia w ramach planu podziału, a nie do jakichkolwiek zmian lub korekt. Ponadto, korekta wywołuje zmiany w zakresie zaspokajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, jak i pokrzywdzenie wierzyciela Skarbu Państwa w zakresie obniżenia kategorii zaspokajania, stąd wymaga zgody Sędziego Komisarza, a nie Syndyka. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż to że podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez, syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Minister Finansów zauważył, iż Skarżąca wskazała, że w obecnej sytuacji pozostaje czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację masy upadłości, w toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki trwale stanowiące mienie upadłości. Tym samym nie zgodził się, że nie jest możliwym dokonywanie korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet powstałej przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty, wobec dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych Zdaniem Ministra Finansów okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że podatnik-wierzyciel miał prawo dokonać korekty, a podatnik - dłużnik (Skarżąca) zobowiązany będzie do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT. Minister Finansów zauważył, iż przedmiotowa korekta podatku należnego przez wierzyciela – B. Sp. z o. o. - dotyczyła faktur VAT wystawionych w okresie przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy. W tym kontekście wskazał, że skoro wierzyciel dokonał korekty podatku VAT na mocy art. 89a ustawy, to świadczy to o tym, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy, potrzebne do uruchomienia procedury "ulgi na złe długi". Zdaniem organu interpretacyjnego, oznacza to, że jeżeli procedura ta została uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W ocenie organu interpretacyjnego, należy rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wypłaty powstał po ogłoszeniu upadłości. Organ dokonując analizy przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazał, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zdaniem organu interpretacyjnego, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi. Organ wskazał, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Zdaniem Ministra Finansów skoro spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. W ocenie organu interpretacyjnego skoro nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Skarżącej jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi". Skarżąca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o VAT z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Minister Finansów zaznaczył, iż w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika - w niniejszej sprawie Wnioskodawcy - o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik (Skarżąca) jest obowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia podatku należnego. Organ interpretacyjny odnosząc się z kolei do tej części stanowiska, która dotyczy uprawnień syndyka w zakresie prawnopodatkowym stwierdził, iż w świetle art. 160 i art. 173 p.u.n upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Minister Finansów podkreślił, iż we wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego organ stwierdził, iż syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Organ wskazał, iż syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 p.u.n). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, (w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych), nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Organ interpretacyjny wskazując na treść art. 57 ust. 1 p.u.i.n stwierdził, iż syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek, niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Wobec powyższego, Minister Finansów uznał, iż syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie syndyk działający w imieniu Skarżącej obowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, wskutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6. tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego przez wierzycieli. W ocenie Ministra Finansów, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w ww. art. 89b ustawy, do dokonania korekty deklaracji VAT zobowiązany jest syndyk (działający w imieniu upadłego) i to pomimo tego, że wobec podatnika- dłużnika (Skarżącej) toczy się postępowanie upadłościowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie art. 89a i 89b ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 poz. 1342), w zw. z art. 342 p.u.n , poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że złożenie korekty podatku VAT od wierzytelności powstałej przed datą upadłości dłużnika, która nie została ściągnięta w całości lub części przez wierzyciela od dłużnika, który następnie został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, jest skuteczne i wywołuje skutki określone w przepisie art. 89a, oraz jest dla dłużnika źródłem obowiązków określonych w art. 89b ustawy o VAT, niezależnie od tego czy wierzyciel zgłosił wierzytelność do masy upadłości i czy wierzytelność ta (obejmująca podatek VAT) została uznana na liście wierzytelności, co skutkuje naruszeniem zasad zaliczania i uznawania wierzytelności zgodnie z przepisem art. 342 p.u.n. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. w ramach tzw. "ulgi na złe długi". Spór stron dotyczył kwestii, czy dłużnik znajdujący się w stanie upadłości obejmującej likwidację jego majątku, otrzymawszy od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorzystania z powyższej ulgi z uwagi na nieopłacenie wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości, obowiązany jest dokonać stosownej korekty deklaracji na podatek od towarów i usług, a jeżeli tak - czy obowiązek złożenia korekty obciąża syndyka masy upadłości. Skarżący uważał, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonywania korekty wynikającej ze skorzystania przez wierzyciela z możliwości skorygowania podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi". Jeżeli zaś korekta taka winna być dokonana - nie może tego uczynić syndyk masy upadłości. Zdaniem Ministra Finansów, postawienie podatnika w stan upadłości likwidacyjnej nie ma wpływu na obowiązek dokonania korekty, jeżeli wierzyciel skorzystał z "ulgi na złe długi", przy czym korekty powinien dokonać syndyk działający w imieniu i na rzecz upadłego podatnika. Zagadnienie korekty deklaracji z uwagi na możliwości zastosowania "ulgi na złe długi" w sytuacji, gdy dłużnik postawiony został w stan upadłości, a należność powstała przez ogłoszeniem upadłości, było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Jako przykład wskazać można wyroki NSA: z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 343/12 oraz wyroki: WSA w Krakowie z dnia 4 dnia stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 34/12, WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt i SA/Po 989/12, z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 704/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1252/11, WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 335/12, WSA w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 673/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 452/12, WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 761/11 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podnosi się, że "ulga na złe długi", przewidziana w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności (warunków jej powstania), jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. jeżeli: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawnia wierzyciela do skorygowania podatku należnego. Prawo wierzyciela w tym zakresie przeradza się w obowiązek dokonania stosownej korekty przez dłużnika (nabywcę towaru lub usługi). W świetle art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). Skarżący akcentował konieczność interpretowania powyższych przepisów z uwzględnieniem specyfiki prawa upadłościowego w zakresie zaspokajania wierzytelności. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie kwestionował okoliczności, że w trakcie postępowania upadłościowego zaspokajanie wszelkich należności, także należności publicznoprawnych, odbywa się na zasadach określonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiącymi lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego. Prawidłowo wskazał jednak, iż należy rozróżnić obowiązek dokonywania korekty podatku od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek zapłaty powstał po ogłoszeniu upadłości. Innymi słowy, szczególny charakter prawa upadłościowego w zakresie kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości nie zmienia sposobu dokonywania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ulega przy tym wątpliwości, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące "ulgi na złe długi" zawierają odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Oznacza to, że ustanawiając te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę prawa upadłościowego. Wyłączył możliwość stosowania "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie Minister Finansów podniósł, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania przedmiotowej korekty, zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem w momencie dokonania korekty istotne jest, aby dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że warunek ten został spełniony. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw normatywnych do twierdzenia, że korektę podatku należnego z tytułu "złych długów" można uczynić jedynie, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług dokonane zostało na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy (usługi). Należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi na złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności wierzytelności, tj. nieściągalność wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że jak wskazano wyżej, to właśnie stan upadłości lub likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług, stanowi przeszkodę w stosowaniu tej instytucji. Tym samym z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". W rezultacie zasadny jest wniosek, że sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie rodzi także obaw, iż dojdzie do podnoszonego przez Skarżącego zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością przewidzianą przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Ani skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela, ani też korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. Skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" pozwala mu odpowiednio obniżyć podatek należny, ale nie ma żadnego wpływu na istnienie wierzytelności, z którą ulga jest związana i nie zwalnia dłużnika z obowiązku uiszczenia należności. Ponadto, jak podniósł Minister Finansów, jeżeli po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Odpowiednio - w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana - dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 89a i 89b ustawy o VAT. Minister Finansów prawidłowo zinterpretował treść tych przepisów. Na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny nie ma także wpływu treść przepisów art. 236 i art. 342. p.u.n. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, drugi natomiast kolejności zaspokajania wierzycieli. Jak już wcześniej podniesiono powołane przepisy p.u.n. nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności. Rację ma również Minister Finansów twierdząc, że do dokonania korekty będącej skutkiem zastosowania przez dłużnika "ulgi na złe długi" obowiązany jest syndyk masy upadłości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko NSA zajęte w wyroku z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 405/12 (dostępny j.w.) o braku podstaw do przyjęcia, że syndyk masy upadłości ma prawo dokonywać korekt deklaracji wyłącznie przez siebie złożonych. To właśnie rozumowanie przedstawione przez Skarżącego pomija regulacje Prawa upadłościowego i naprawczego, które określają uprawnienia syndyka w stosunku do masy upadłości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wierzytelności upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstaniem wierzytelności względem Skarbu Państwa, musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powyższym przepisem, w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, syndyk jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji. Skoro, jak już Sąd wyjaśnił, obowiązek dokonania stosownej korekty ciąży również na dłużniku postawionym w stan upadłości, musi istnieć podmiot uprawniony do dokonania tej czynności. W przypadku czynności prawnych podejmowanych przez upadłego kwestie te reguluje Prawo upadłościowe i naprawcze (w szczególności art. 144 i art. 160). Zgodnie z art. 75 ust. 1 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Także ta okoliczność sprawia, że jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych jest syndyk. Bez znaczenia jest fakt, że syndyk nie został wymieniony w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jako podmiot uprawniony do złożenia korekty deklaracji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepisami szczególnymi w tym zakresie są przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. FSK 2364/04;dostępny j.w.). Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie tego przepisu przesądza, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności Spółka nie posiada statusu strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić należy, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Przepisy te mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym. Zaznaczyć należy, że na obowiązki syndyka w zakresie korygowania deklaracji podatkowych nie mogą mieć wpływu okoliczności o charakterze faktycznym, mogące powodować utrudnienia w realizacji tych obowiązków, a także fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta deklaracji będąca skutkiem zastosowania przez wierzyciela "ulgi na złe długi' jest prostym następstwem zawiadomienia w tym przedmiocie przesyłanego dłużnikowi oraz niemożności zaspokojenia wierzytelności. Dłużnik, a także syndyk działający na rzecz upadłego dłużnika, nie ma w tym przypadku żadnej swobody działania. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm.).