III SA/Wa 2165/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. Spółka Jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2007 r. i od stycznia do kwietnia 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania E. Spółka jawna (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2007 r. – sierpień 2007 r., kwiecień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy wrzesień 2007 r. – grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. – marzec 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za ww. okres ustalono, iż Spółka dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez Sp. z o.o. C.. Organ podatkowy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż w dniu 1 czerwca 2006r. wszystkie udziały w Sp. z o.o. C. przejął Pan R. O. i objął funkcję prezesa tej spółki i który - jak wynika z przesłuchania - był "honorowym" prezesem spółki - osobiście nie uczestniczył w transakcjach prowadzonych przez spółkę, nie pozyskiwał klientów. Jego rola ograniczyła się do przyjęcia 100 % udziałów w spółce, za które nie zapłacił, oraz do podpisywania dokumentów związanych z przejęciem spółki u notariusza, a także do podpisywania niektórych faktur z tytułu zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Przebywał na stałe w Anglii. Za wykonywanie określonych czynności otrzymywał wynagrodzenie w postaci zwrotów kosztów podróży i zakwaterowania oraz pokrycia "utraconego zarobku". Faktycznie sprawami spółki zajmował się Pan A. B., co wynika z zeznania Pana R. O. oraz z protokołu przesłuchania Pani A. M. - sekretarki firmy O.. Z ustaleń postępowania kontrolnego, wydanych [...] listopada 2009r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla Sp. z o. o. C. wynika, że w okresie kontrolowanym C. Sp. z o.o. zatrudniała tylko jedną osobę Panią K. W., na stanowisku sekretarki. W dokumentacji źródłowej Sp. z o.o. C. nie stwierdzono żadnych umów zlecenia czy o dzieło, jak również dowodów zapłaty potwierdzających zatrudnienie innych pracowników w tej Spółce. Jak wynika z treści ww. decyzji, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Sp. z o.o. C. w 2007r. posiadała faktury zakupu oleju napędowego tylko od następujących podmiotów: 1. P. Sp. z o.o., 2. B. Sp. z o.o., 3. A. Sp. z o.o., Odnośnie Sp. z o.o. P. organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że ww. firma nie dokonywała zakupu paliwa, a faktury zakupu oleju napędowego przez nią zaewidencjonowane pochodzą od podmiotów nieistniejących i nieprowadzących działalności. P. Sp. z o.o. nie dysponowała paliwem, a jedynie, poprzez wystawianie faktur sprzedaży za czynności niedokonane, uczestniczyła w procederze legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W decyzji wydanej dla Sp. z o.o. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie uznał zakupu i sprzedaży dokonywanych przez ww. podmiot, co oznacza, że zakupy dokonywane przez Sp. z o. o. C. od Sp. z o. o. P. również nie mogą zostać uznane, gdyż zostało udowodnione, że nie było żadnego paliwa, a zatem transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie mogły mieć miejsca. Organ podatkowy ustalił, że P. posiadała faktury zakupu od następujących firm, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji kupna: - A. Sp. z o.o. - D. Sp. z o. o., - W. Jak wynika z materiałów dowodowych Sp. z o. o. A. i D. to podmioty nieistniejące. Natomiast W. prowadziła wprawdzie działalność gospodarczą. Jednak jak ustalono w toku postępowania prowadzonego w P. podmiot ten nie dokonał sprzedaży oleju napędowego na rzecz Sp. z o.o. O., a faktury zostały sfałszowane. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że Sp. z o.o. P. nie nabyła oleju napędowego od ww. kontrahentów. Odnośnie Sp. z o. o. B. ustalono, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. podmiocie ponieważ, jak ustalono, pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności, a ze zgromadzonego materiału wynika, że udziały spółki zostały w dniu 14 stycznia 2009 r. zbyte. F. M. z Biura Usług Finansowych, złożył wyjaśnienie, że w dokumentacji księgowo - podatkowej w 2007r. i 2008 r. nie stwierdzono żadnych transakcji ze Sp. z o. o. C. W dniu 24 marca 2009r. Zarząd w G. C. przekazał, Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G., do wykorzystania, kserokopie materiałów zgromadzonych w postępowaniu o sygn. akt [...] prowadzonym przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w G. C., nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w G.. W przekazanych materiałach znajdowały się m.in. protokoły przesłuchań obecnego oraz byłego prezesa oraz doradcy Zarządu Sp. z o. o. B. Pan W. K. - Prezes Sp. z o.o. B. do protokołu przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2008 r. zeznał, m.in., że nie zna żadnych osób ze Sp. z o. o. C.. Natomiast Pan W. A. - Doradca Zarządu Spółki, do protokołu przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2008r. zeznał, m.in., że spółka w 2006 i 2007r. nie dokonywała sprzedaży paliw płynnych w postaci oleju napędowego do Sp. z o. o C. z/s w W., ponadto dodał, że nie zna osób z tej spółki a ponadto słyszy o niej po raz pierwszy. Pan A. W. - były prezes B. Sp. z o. o. zeznał również, że za jego kadencji spółka B. nigdy nie współpracowała w zakresie obrotu paliwami płynnymi ze Sp. z o. o. C. z/s w W.. Wszystkie faktury, rzekomo wystawione przez B. sp. z o.o. a zaewidencjonowane przez C. sp. z o.o. " zawierają nieczytelny podpis, odcisk pieczęci o treści "Prezes – W. A." oraz pieczęci nagłówkowej, różniącej się od oryginalnej pieczęci firmowej. Obie pieczęcie, wg zeznań świadków, zostały podrobione. Wszystkie faktury, rzekomo wystawione przez B. Sp. z o. o., nie odzwierciedlają stanu faktycznego. C. Sp. z o.o. nigdy nie dokonywała zakupów w B. Sp. z o.o., a zarówno faktury, jak i umowa o współpracy i widniejące na nich podpisy oraz pieczęcie zostały sfałszowane. W zakresie Sp. z o. o. A. z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz C. był olej opałowy. Faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o., na rzecz C. Sp. z o.o. zostały zaewidencjonowane przez wystawcę. Wraz z fakturami przedłożono dowody WZ i WZ/Atest, jak również potwierdzenia płatności dokonanych przez Sp. z o.o. C. Paliwo było odbierane transportem nabywcy, a odbiór był potwierdzany nieczytelnym podpisem lub podpisem kierowcy na dokumentach potwierdzających wydanie towaru. Z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wynika, że olej opałowy od A. Sp. z o. o. nie mógł być nabyty przez C. Sp. z o. o. Jak wynika z ustaleń, olej odbierany miał być z bazy paliwowej S. S.A. Tymczasem żaden z przesłuchiwanych kierowców z firmy transportowej F., którzy wozili paliwo nie pamięta aby wykonywał usługi na rzecz C. Mimo, że faktury sprzedaży oleju napędowego zostały wystawione na rzecz Sp. z o.o. C., to rzeczywistym odbiorcą paliwa był inny podmiot, na co wskazują m.in. dowody z przesłuchania w charakterze świadków kierowców transportujących olej opałowy z bazy paliwowej S. S.A. W toku kontroli w A. Sp. z o.o. ustalono ponadto, że wszystkie faktury oleju opałowego wystawione na rzecz C. są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009r. wydanej dla Sp. z o.o. C., dostawcami oleju napędowego do ww. podmiotu w 2008r. były poza Sp. z o. o. A. i Sp. z o. o. B. dwa inne podmioty: 1. B. S.A. 2. W. Sp. z o. o. Ustalenia odnośnie transakcji pomiędzy B. S.A., a C. Sp. z o. o. zawarte zostały w prawomocnej decyzji z dnia [...] listopada 2009r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Materiał dowodowy wykazał, iż B. S.A. była dostawcą paliwa dla C. w okresie od 15 lutego 2008r. do 22 marca 2008r. Pomimo posiadania przez B. S.A. faktur sprzedaży wystawionych na C. rzeczywisty przebieg tych transakcji nie został w żaden sposób potwierdzony przez Strony transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, odnośnie Sp. z o. o. W. wynika, iż w kontrolowanym okresie, Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W dniu 3 lutego 2009 pismem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismo informujące, iż przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w W. Sp. z o. o. w R. nie jest możliwie, ponieważ pod wskazanym adresem spółka nie ma siedziby, ani nie prowadzi działalności. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie Urzędu Regulacji Energetyki – W. Sp. z o. o nie figuruje w bazie podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie organu pierwszej instancji z prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanych dla C. Sp. z o. o., tj.: jednoznacznie wynika, że w okresie objętym kontrolą to jest w 2007 r. oraz w okresie od stycznia do kwietnia 2008 "ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzona przez C. Sp. z o. o. były nierzetelnie, bowiem faktury w niej ujęte oraz ujawnione przez kontrolujących, a dotyczące zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentowały czynności, dokonywanych przez Sp. z o. o. C.. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiając faktury sprzedaży, legalizowała nielegalny obrót paliwem. W rzeczywistości, transakcje określone w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie miały miejsca co potwierdzają dowody zebrane w toku kontroli w C. Sp. z o. o. W trakcie przesłuchania w dniu 25 września 2008 r. Pan R. O. zeznał, że C. Sp. z o. o. nie posiadała żadnych środków transportowych, jak również nie posiadała magazynów do przechowywania oleju napędowego, nie nabyła żadnych usług transportowych a w związku z tym nie posiadała warunków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Z ustaleń zawartych w ww. decyzjach wydanych dla C. Sp. z o.o. wynika, że ponoszone przez Spółkę koszty, tj. opłaty administracyjne za użytkowanie lokalu, usługi hotelowe, notarialne, zakup sprzętu komputerowego, pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka nie ponosiła kosztów przesyłek pocztowych (poza niewielkim w październiku), choć wielu jej kontrahentów twierdzi, że otrzymywało faktury VAT pocztą. Poza tym Spółka nie nabywała materiałów biurowych, takich jak papier, druki KP i KW. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że faktury VAT sprzedaży z 2007r. i 2008r., wskazujące jako sprzedawcę C. Sp. z o.o. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Dokonane ustalenia dowodzą, że Sp. z o.o. C. nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach VAT, ale też nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na wystawionych fakturach. Składane przed organami ścigania i organem kontroli Skarbowej, zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru (bez jego fizycznego posiadania). Zebrane dowody nie potwierdziły rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach, wystawionych przez sprzedawcę C., pochodziły z nieznanego źródła. Działalność firmy C. polegała na wystawianiu faktur bez wydawania towarów. Faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do uznania dokonanych transakcji, ponieważ nie ma potwierdzenia dokonania dostaw oleju napędowego dla kontrahentów Spółki, w tym dla Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 września 2011r., w siedzibie UKS w W., przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony Pana J. K., wspólnika Skarżącej, na okoliczność ustalenia przebiegu kwestionowanych transakcji. Pan K. wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie, Skarżąca nie miała podpisanych umów na dostawy paliwa z żadnym ze swoich dostawców, wyłączając karty paliwowe Shell wykorzystywane do tankowania paliwa w trasie. Pan K. wskazał, że nie spotkał się osobiście z Prezesem Sp. z o.o. C., nigdy nie był w jego biurze i nie wie gdzie było ono zlokalizowane. Powodem nawiązania przez Skarżącą współpracy z firmą C. była zaoferowana przez nią cena paliwa, "minimalnie niższa od rynkowej". Pan K. nie sprawdził danych kontrahenta w urzędach, nie zasięgał informacji wśród innych podmiotów z branży, nie pamięta czy wśród okazanych mu przez przedstawiciela C. dokumentów, dotyczących jakości oferowanego paliwa, była koncesja na obrót paliwami. Jak zeznał Skarżąca kupowała od C. olej napędowy wyłącznie do tankowania własnych samochodów transportowych. Według wyjaśnień Pana K., Skarżąca przestała kupować olej napędowy od C., ponieważ w marcu 2008 r. nawiązał ściślejszą współpracę z firmą S. W tym czasie Skarżąca powiększyła tabor samochodowy, wzrosła ilość zleceń i zapotrzebowanie na paliwo, a Spółka uzyskała wiarygodność, potrzebną by zostać klientem S. z odroczonym terminem płatności. W swoich zeznaniach Pan J. K. twierdzi, iż zakup paliwa miał faktycznie miejsce, zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur w formie gotówkowej uregulował, a paliwo wykorzystywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, do tankowania samochodów, sporadycznie magazynował nadwyżki zakupionego paliwa. W ocenie organu pierwszej instancji wyjaśnienia Pana Kłopotowskiego nie dowodzą jednak, iż sprzedawcą paliwa była firma C. Strona nie podpisała z C. umowy regulującej podstawowe warunki dostaw paliwa, nie znała Prezesa firmy C., nie sprawdziła wiarygodności sprzedawcy w urzędzie skarbowym Jego kontakty z firmą C. odbywały się wyłącznie przez pośrednika, z którym telefonicznie uzgadniała dostawy paliwa. Z zeznań tych wynika, że Strona nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu było przywożone, nie zna również kierowców przywożących paliwo. Nie weryfikowała informacji, czy paliwo sprzedawane przez C. w istocie było własnością tej spółki. Powyższe zdaniem organu pierwszej instancji dowodzi, że Strona zakupiła wprawdzie paliwo, ale sprzedawcą nie był podmiot określony na fakturach zakupu. Ponadto Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Jak wynika z akt Strona podjęła decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego na rynku dostawcy paliwa lecz przez pośrednika. Nie miała żadnej wiedzy na temat sprzedawcy paliwa, nie otrzymywali bezpośrednio od sprzedawcy wystawionych faktur, nigdy nie była w jego firmie, pieniądze przekazywała kierowcom, nie znała pochodzenia towaru. Organ zauważył, że fakt, iż płatności za faktury były dokonywane w formie gotówkowej, dodatkowo uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji pomiędzy Sp. z o. o C., a Skarżącą, które mogłyby doprowadzić do wniosków odmiennych niż przedstawione wyżej. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami z uwagi na fakt, że C. Sp. z o. o. nie była dostawcą oleju napędowego, który trafił do Strony. W konsekwencji dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe ponieważ dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawy paliwa). Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego Sp. z o.o. C. wystawiła faktury, które nie dokumentują dokonania sprzedaży oleju napędowego przez ten podmiot na rzecz Strony. W związku z powyższym w stosunku do Sp. z o.o. C. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał, iż do wystawionych przez C. Sp. z o. o. faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz Strony znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Końcowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie lego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o VAT. Mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze fakt, iż Strona w księgach podatkowych, tj. rejestrach zakupu VAT za okresy: marzec 2007r. - listopad 2007r. i luty 2008r. - marzec 2008r. zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez Sp. z o. o. C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż ww. księgi są nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (l)z. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur od i C. Sp. z o. o. za wskazany okres. Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Strona pismem z dnia 19 grudnia 2011r. wniosła odwołanie, w którym decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego i materialnego: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również nie ustosunkowanie się do wszystkich zeznań świadków. Dowody, na których organ się oparł wydając decyzję, ocenił w sposób wybiórczy i dowolny. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyraziło się sprzeczności z logicznym rozumowaniem i zasadami doświadczenia życiowego, 4. art. 194 O.p. - poprzez przekroczenie prawa nadawania szczególnej mocy dowodowej faktom, które na nie nie zasługują, 5. art. 199a § 3 O.p. - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa własności dostawcy do dysponowania swoim towarem, 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Stronę 7. błędne zastosowanie art. 86 ust 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Pełnomocnik Strony stwierdził m.in., iż zaskarżona decyzja nie opiera się na żadnych solidnych podstawach faktycznych, a kwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na rzecz Strony przez Sp. z o.o. C. jest dla Pełnomocnika Strony niezrozumiałe. Zdaniem Pełnomocnika organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku wyjaśnienia sprawy opierając się tylko i wyłącznie na materiałach dotyczących innych postępowań, z których nie wynika jednoznacznie fakt nieistnienia dostaw transakcji. Żadne dowody nie potwierdzają też tezy organu pierwszej instancji, że dostawy na rzecz Strony dokonywał inny podmiot. W konsekwencji w ocenie Pełnomocnika Strony organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym, przez co dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnie zastosował normy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Pełnomocnik podniósł również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przypisuje Stronie złą wiarę mimo, że nie uzasadnił w żaden sposób, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że po stronie sprzedawcy, tj. Sp. z o.o. C. występują jakieś uchybieniu organ pierwszej instancji zupełnie pominął obowiązek zbadania istnienia dobrej wiary przy zawieraniu transakcji. W opinii Pełnomocnika Strony dobra wiara istniała, przy czym Strona nie miała prawa ani obowiązku sprawdzać dostawcy, bowiem C. Sp. z o.o. była firmą znaną na rynku i dostarczała paliwo wielu podmiotom. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Do takiego twierdzenia zdaniem organu odwoławczego uprawniają ustalone w sprawie okoliczności, w tym między innymi materiały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. oraz materiały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2011. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z ustaleń zawartych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w G. u kontrahenta Strony - Sp. z o. o. C. wynika, że w okresie objętym kontrolą to jest w 2007r. oraz w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiając faktury sprzedaży, legalizował nielegalny obrót paliwem. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że C. Sp. z o.o. nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach VAT, ale też nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na wystawionych fakturach. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważył, iż Strona nie podpisała z C. Sp. z o.o. umowy regulującej podstawowe warunki dostaw paliwa, nie znała Prezesa ww. podmiotu. Kontakty ze Sp. z o.o. C. odbywały się wyłącznie przez pośrednika, z którym telefonicznie uzgadniano dostawy paliwa. Z ww. zeznań wynika, że Strona nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu było przywożone, nie zna również kierowców przywożących paliwo. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia Pana K. nie dowodzą, iż sprzedawcą paliwa była firma C. Pan K. nie potrafił bowiem odpowiedzieć, czy zakupione paliwo faktycznie pochodziło od spółki C. ani czy faktury na jego zakup rzeczywiście wystawiane były przez C. Strona wyjaśniła, że paliwo było dostarczane transportem Sp. z o. o. C. jednak na żadnym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego Strona nie wskazała szczegółów związanych z dostawą oleju napędowego, dotyczących środków transportu, danych personalnych kierowców. Jednocześnie z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w G. wynika, że Sp. z o.o. C. nie posiadała nie tylko żadnych środków transportu, ale również nie nabyła w kontrolowanym okresie żadnych usług transportowych. Ponadto podmiot ten nie dysponował magazynami. W konsekwencji C. Sp. z o.o. nie posiadała warunków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc nie mogła dostarczyć paliwa dla Strony. Istotnym jest również, że Strona w toku postępowania kontrolnego poza fakturami VAT i dokumentami KP nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabywaniu oleju napędowego od C. Sp. z o. o., np. listów przewozowych certyfikatów jakości wymaganych przy nabywaniu tego rodzaju towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nałożony przepisem art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności. Tym samym, rzeczą Strony było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. Zatem zdaniem organu odwoławczego brak obiektywnych jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Uwzględniając całość materiału dowodowego włączonego postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji za zasadnie nie dał wiary zeznaniom Pana J. K. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż z treści wyciągów ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009r. wydanych dla Sp. z o.o. C. wynika, że organ pierwszej instancji w sposób bardzo wnikliwy dokonał szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Składane przed organami ścigania i organem kontroli skarbowej, zeznania świadków potwierdziły fakturowanie towaru bez jego fizycznego posiadania. Działalność firmy C. polegała zatem na wystawianiu faktur bez wydawania towarów. W konsekwencji faktury VAT sprzedaży z 2007r. i 2008 r., wskazujące jako sprzedawcę C. Sp. z o.o. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot nu rzecz kontrahentów, w tym dla Skarżącej. Organ odwoławczy podniósł, iż wbrew zarzutom Pełnomocnika Strony organ pierwszej instancji nie wywodzi niemożności dokonania dostaw paliwa przez Sp. z o. o. C. na rzecz Strony z samego faktu niezaewidencjonoania faktur zakupu usług transportowych przez (C. lecz przede wszystkim z faktu, że Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabyciu paliwa od Sp. z o.o. C.. W wydanej decyzji podkreślono, iż organ pierwszej instancji nie kwestionuje samego faktu nabycia przedmiotowego oleju napędowego przez Stronę, lecz fakt, że dostawcą tego paliwa był podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawca. W konsekwencji organ za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dowodzą, że Strona zakupiła wprawdzie paliwo, ale sprzedawcą nie był podmiot określony na fakturach zakupu. W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje również fakt, iż ww. ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydane zostały na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Zgodnie z tym przepisem charakter kwoty wykazanej w literaturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem i odliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. W konsekwencji określenie kontrahentowi Strony stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. I obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. Organ podatkowy wskazał, że nie jest podatkiem naliczonym - podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W konsekwencji uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Strona nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o. o. C. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zgodnie z którym zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy uznał, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe. Dostawcą paliwa nie był bowiem podmiot wskazany w ww. fakturach jako wystawca. W konsekwencji Sp. z o. o. C. nie byli dysponentem paliwa, które stanowiło przedmiot dalszej odsprzedaży. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Strona podjęła decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego na rynku dostawcy paliwa lecz przez pośrednika nie posiadając żadnej wiedzy na temat sprzedawcy paliwa. Pełnomocnik twierdził, że Strona nie miała prawa ani obowiązku sprawdzać dostawcy, bowiem C. Sp. z o.o. była firmą znaną na rynku i dostarczała paliwo wielu podmiotom. W związku z powyższym dobra wiara była zachowana. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ww. twierdzenie Pełnomocnika Strony nie znajduje potwierdzenia w zebranym w toku postępowania kontrolnego materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach Pana J. K., przesłuchanego w charakterze Strony. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. W konsekwencji to na Stronie spoczywał obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej. Takie możliwości wynikają bezpośrednio z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie posiadała nawet wiedzy, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Są to zatem okoliczności wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że ww. działanie nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika na okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Odnośnie nie wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji dlaczego nie uznał za dowód dokonanych wpłat, organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że na żadnym etapie postępowania nie odmówiono dokumentom KP mocy dowodowej. Stwierdzono jedynie, że dokonanie zapłaty za faktury (szczególnie w formie gotówkowej) nie przesądza o wiarygodności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Sp. z o.o. C. W okazanej przez Stronę w toku postępowania kontrolnego dokumentacji źródłowej (faktury VAT zakupu) wynika, że Skarżąca tytułem wystawionych faktur dokonywała płatności w formie gotówkowej za pomocą dokumentu KP na rzecz C. Sp. z o.o. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż dokumentowanie kwot z tytułu należności za pomocą dokumentów KP, miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji zakupu oleju napędowego. Natomiast w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca, czynności sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur bez faktycznego nabycia towaru od wystawcy faktury. Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie podatnika w zakresie rzeczywistego obrotu, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji pomiędzy Sp. z o.o. C., a Stroną, które mogłyby doprowadzić do wniosków odmiennych. Odnośnie transakcji pomiędzy B. S.A., a C. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w tym zakresie zawarte zostały w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009r. wydanej dla Sp. z o.o. C.. Materiał dowodowy wykazał, iż B. S.A. był dostawcą paliwa dla C. tylko w okresie od 15 lutego 2008r. do 22 marca 2008r. pomimo posiadania przez B. S.A. faktur sprzedaży wystawionych na C. to rzeczywisty przebieg tych transakcji w ocenie organu odwoławczego nie został w żaden sposób potwierdzony przez strony transakcji. Prezes Sp. z o.o. C. wprawdzie zeznał, że uczestniczył w rozmowach handlowych z B. i to on podpisał umowę, a nawet zdarzyło się, że wysłał zamówienia na paliwo, ale robił to na polecenie osób de facto zarządzających Sp. z o.o. C.. Ponadto dokładna analiza ustaleń odnośnie transakcji pomiędzy B. S.A., a Sp. z o.o. C. wskazywała, że C. nie posiadała własnych środków transportu, którymi mogłaby dostarczać paliwo. Dwaj legalnie działający dostawcy nie zapewniali transportu. W dokumentacji C. znajdują się tylko cztery faktury zakupu usług transportowych od czterech różnych film. Faktury te zostały zaewidencjonowane w marcu 2008 r. Odnośnie transakcji pomiędzy Sp. z o.o. A., a Sp. z. o.o. C. , organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w tym zakresie zawarte zostały w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanych w dniu [...] listopada 2009r. dla Sp. z o.o. C.. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli w G. wynika, że przedmiotem fakturowania był olej opałowy. Jednak na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wszystkie faktury dotyczące oleju opałowego wystawione na rzecz C. są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury zostały wprawdzie wystawione na rzecz C. Sp. z o.o. to jednak rzeczywistym odbiorcą oleju był ktoś inny. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotowy olej opałowy nie został sprzedany przez C. Sp. z o.o. i powinien znajdować się na stanie magazynu. Z zapisów księgowych wynikało, że na stanie magazynu powinno się znajdować 498,788 m 3 oleju opałowego tymczasem Sp. z o.o. C. nie posiadała własnego magazynu, ani go nie dzierżawiła, nie posiadała zbiorników ani możliwości składowania. Wszystkie te okoliczności świadczą zatem o pozorności dokonywanych w imieniu C. Sp. z o. o. transakcji. W ocenie Pełnomocnika Strony organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, dlaczego uznaje jako dowód wyjaśnienia Pana M. - prowadzącego na zlecenie księgi Sp. z o.o. B. że podmiot ten nie zawierał transakcji ze Sp. z o.o. C., pomimo że juk w tym samym protokole stwierdzono, księgi spółki nie mogły podlegać badaniu, bo spółka ta ule prowadzi działalności. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy zauważył, iż brak możliwości zbadania dokumentacji księgowo - podatkowej z uwagi na nie prowadzenie przez ten podmiot działalności nie wyklucza możliwości uzyskania informacji od osoby, która prowadziła ww. księgi w tym podmiocie. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzony został dowód z wyjaśnień złożonych przez Pana F. M. z Biura Usług Finansowych, które prowadziło w latach 2007 i 2008 księgowość Spółki B.. Oświadczył on, że w dokumentacji księgowo - podatkowej w 2007r. i 2008r. nie stwierdzono żadnych transakcji z C. Sp. z o. o. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodzi zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 O.p. W opinii organu odwoławczego ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty wskazane na wstępie pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując szereg działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co szczegółowo zostało opisane w decyzji. Zdaniem organu odwoławczego aktywność organu pierwszej instancji wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji poddał bardzo szczegółowej ocenie zgromadzony materiał dowody. Zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały kryteriom wynikającym z art. 191 O.p. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Z uwagi na powyższe Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje C. Sp. z o. o. Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego i materialnego, tj.: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzącego do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez Skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez C., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, 4. art. 191 oraz art. 192 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że powstał obowiązek podatkowy u dostawcy z samego faktu otrzymania pieniędzy od Skarżącej, co potwierdzają wystawione dokumenty KP, 5. art. 193 § 1, § 4, § 6 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie fikcyjności transakcji z firmą C. bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych dla celów VAT jak również poprzez nieuzasadnienie, dlaczego organ podatkowy nie uznał za dowód dokumentów KP, które stanowią część ksiąg rachunkowych, których rzetelność nie została podważona, 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą, 7. art. 199a § 3 O.p. - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa własności dostawcy do dysponowania swoim towarem, 8. art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę C., w sytuacji gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Skarżącej możliwości realizacji tego prawa, 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez firmą C., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że tych transakcji rzeczywiście nie doszło. Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu wniesionej skargi Pełnomocnik Strony stwierdził, że organ podatkowy wydając ww. decyzję naruszył przepisy podatkowego prawa materialnego oraz procesowego. W opinii Pełnomocnika Strony wydana decyzja jest niezgodna z prawem, z uwagi na fakt, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez firmę C.. Organ podatkowy nie wykonał wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości i podjął decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W rezultacie zostały naruszone zasady postępowania określone w art. 121 i art. 122 O.p. jak również organ podatkowy nie zastosował się do zasad wynikających z art. 187, art. 191 oraz art. 192 ww. ustawy, albowiem ocena dowodów powinna być m.in. zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcia na niekompletnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym, przez co dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, organ podatkowy błędnie zastosował normy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co doprowadziło do wydania krzywdzącej dla strony Skarżącej decyzji, która skutkuje pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego u podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia 9 lipca 2012 r. Skarżąca uzupełniła skargę wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, które zdaniem Spółki potwierdza tezę, że organy podatkowe kwestionujące odliczenie VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wywodząc z tych materiałów jedynie niekorzystne skutki dla Skarżącej, z pominięciem zeznań wskazujących, iż firma C. kupowała paliwo. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez C. Sp. z o.o., tj. że faktury wystawiane przez C. Sp. z o.o. z tytułu dostaw paliwa na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe, przemawia treść przesłuchania w charakterze podejrzanego Pana R. O. przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ, Pana R. O. - w charakterze strony - przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej, świadka Pani A. M. – przeprowadzonego przez funkcjonariusza CBŚ oraz przesłuchanie strony - wspólnika Spółki Pana J. K. przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie C. Sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten w okresie objętym kontrolą, to jest w 2007r. oraz od stycznia do kwietnia 2008r., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że C. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanych u Skarżącej fakturach, nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru, bez jego fizycznego posiadania. Osoby przesłuchane nie były zatem w stanie przytoczyć żadnych danych, które wskazywałyby na zawiązanie współpracy pomiędzy Skarżącą i C. Sp. z o.o. i na jej przebieg, co mogłoby uwiarygodnić tezę, że faktury oddają prawdziwy przebieg zdarzeń. Również wyjaśnienia wspólnika Skarżącej – Pana J. K. – nie potwierdziły, iż sprzedawcą paliwa była C. Sp. z o.o. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach, bowiem dysponowała jedynie dokumentami KP i fakturami. Nie zawarto umowy z firmą C. Sp. z o.o., a płatności były realizowane gotówką. Również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że C. Sp. z o.o. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie sposób bowiem abstrahować od stwierdzonych przez organ okoliczności, że nie zatrudniała ona pracowników, z wyjątkiem jednej osoby – sekretarki, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie posiadała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organu, że sporne faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA). Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, CBOSA, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA.). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, niepubl.). Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa. Istotne jest bowiem nie to czy towar, o którym mowa w spornych fakturach, rzeczywiście dotarł do Skarżącej, lecz - czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącą, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżąca łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącej składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu Skarżącej firma C. Sp. z o.o. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a Skarżąca nie miała świadomości co do nierzetelności firmy C.. Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48). Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA). W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie (por. również w tym zakresie wyrok NSA z 11 września 2012. r., sygn. akt I FSK 1766/11). Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru). Co do istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary przy zakupie kwestionowanego paliwa, to okoliczności sprawy – fakt nabywania paliwa bez sprawdzenia kontrahenta w dostępnych rejestrach, zakup paliwa od nie znanych Skarżącej z imienia i nazwiska osób, dokonywanie płatności za otrzymane paliwo gotówką do rąk kierowcy - w ocenie Sądu wyklucza przyjęcie dobrej wiary u Skarżącej, która będąc podmiotem gospodarczym powinna dokonywać aktów staranności co do sprawdzenia swych kontrahentów w zakresie dopuszczonym prawem dla zminimalizowania niebezpieczeństwa udziału w nielegalnym obrocie. Nie sposób więc uznać, że działanie Skarżącej w dobrej wierze co do braku świadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie pozwalałoby jej odliczyć podatek naliczony od nabycia zakwestionowanego paliwa. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a § 3 O.p. i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Trafne też były wywody organu co do braku podstaw do zastosowania art. 199a O.p., bowiem organ nie miał wątpliwości co do treści czynności prawnej pomiędzy Skarżącą a spółką C., a dokonał jedynie ustaleń faktycznych co do tego, że pomiędzy tymi podmiotami nie zaistniała żadna czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahenta Podatnika - firmę C. - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.