I SA/Rz 878/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2011r. do kwietnia 2012r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne zakończone zaskarżoną decyzją, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" z siedzibą w T. kwotę 11.529 (jedenaście tysięcy pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. S.A. w T. (następcy prawnego B. S.A. w J.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2011r. do kwietnia 2012r. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec B. S.A. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2011r. do kwietnia 2012r. W toku postępowania ustalono, że w okresie objętym kontrolą B. S.A. wykazywała dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów bazowych (WDT) m.in. na rzecz C. s.r.o. [...], [...]. Z tym odbiorcą w dniu 8 listopada 2011 r. w J. został zawarty kontrakt nr [...], przedmiotem którego była sprzedaż przez B. S.A., na rzecz C. s.r.o. olei bazowych. Organ kontroli stwierdził, że w ewidencji skarżącej znajdują się faktury dokumentujące dokonane transakcje, dowody wydania, raporty wagowe, dokumenty handlowe, listy przewozowe. Wskazane dokumenty zawierają m.in. dane dotyczące nr rejestracyjnych pojazdów przewożących oleje bazowe oraz dane kierowców, którzy tymi pojazdami dokonywali transportu. Należności wynikające z dokonanych transakcji sprzedaży zostały w całości uiszczone, co wynika z zapisów na koncie [...] rozrachunki z C. s.r.o. oraz dowodów bankowych przedstawionych przez spółkę. Organy ustaliły na podstawie przeprowadzonych dowodów, w tym również materiałów zgromadzonych w postepowaniu karnym i celnym, że w 27 przypadkach nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co w przypadku tych zakwestionowanych transakcji pozbawiało podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % w podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2014r.nr [...], określił B. S.A. w podatku od towarów i usług: - za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.602.113,00 zł, - za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 427.452,00 zł, - za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.211.385,00 zł, - za luty 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.241.914,00 zł, - za marzec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 93.472,00 zł, - za kwiecień 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.993,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Rozpatrując sprawę ponownie w wyniku wniesienia odwołania przez skarżącą od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do braku warunków do zastosowania stawki preferencyjnej 0 % do 27 kwestionowanych dostaw na rzecz odbiorcy czeskiego C. s.r.o. olei bazowych. Na podstawie analizy przepisów art. 41 ust. 3, art. 42 ust 1, 2, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) organ odwoławczy wywiódł, iż pierwszym elementem, który musi wystąpić przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (kraju) do innego państwa członkowskiego na skutek dokonania czynności dostawy. Drugi warunek uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę odnosi się do stron transakcji. Dopiero łączne spełnienie wymienionych wymogów skutkuje potraktowaniem danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Art. 42 ustawy o VAT z kolei zawiera szczegółową regulację przesłanek, od ziszczenia których ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%. W oparciu o zeznania świadków – kierowców którzy zostali przesłuchani w postępowaniu karnym, analizę raportu ważenia przy wyjeździe z B., analizę wydruków z systemu viaTOLL, dat potwierdzeń dostawy na dokumentach przewozowych, danych z tachografu, kart drogowych oraz w niektórych przypadkach ze zleceń transportowych i korespondencji handlowej organ wywiódł, iż zestawy, którymi kierowali w/w świadkowie w 27 przypadkach szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przekraczały granicy kraju, lecz trafiały do dwóch firm na terenie kraju firmy D. w miejscowości E. lub F. w miejscowości G.. Wymiana dokumentów towarzyszących przesyłce następowała na trasie krajowej w różnych miejscach w tym na stacjach benzynowych lub parkingach. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy obejmuje również protokoły przesłuchania pracowników firmy H. Sp. z o.o.: B. J-N., D. P., P. M., z których wynika, iż M. K. i D. K. z firmy C. s.r.o. składali dyspozycje, aby autocysterny z olejem bazowym nie jechały do Czech, natomiast zamiana dokumentów miała następować na terenie kraju. W trakcie postępowania zostali przesłuchani ponadto w charakterze świadków przedstawiciele B. P. B., K. J., A. P.. Świadek P. B., który w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem był kierownikiem jednostki organizacyjnej "Sprzedaż" w B., opisał procedury związane z pozyskiwaniem nowych kontrahentów dla B. Odnośnie transakcji z C. s.r.o. wyjaśnił, iż przed zawarciem kontraktu firma ta została sprawdzona pod względem wiarygodności. Firma C. otrzymała od B. limit kredytu kupieckiego, który był ubezpieczony w firmie I., która bardzo dokładnie i rzetelnie sprawdza kontrahentów. Wypowiadając się na temat dostaw na rzecz C. świadek stwierdził, iż dokumenty związane z WDT stanowiły pełne potwierdzenie wywozu oleju bazowego poza terytorium kraju. Produkty były sprzedawane w systemie EXW (ex works), czyli klient sam organizował transport. K. J., który był w rozpatrywanym okresie prezesem zarządu B., potwierdził zawarcie umowy z C. oraz wyjaśnił, iż wiarygodność klientów przed zawarciem umowy była sprawdzana. Odnośnie szczegółów dotyczących zawarcia umowy oraz transakcji nie był w stanie się wypowiedzieć, gdyż tym zajmowali się zatrudnieni pracownicy. Również A. P. potwierdził, iż przed zawarciem umowy z C. dokonano sprawdzenia tej firmy oraz oświadczył, iż uczestniczył w przygotowaniu i zawarciu kontraktu, natomiast odnośnie transakcji nie był w stanie się wypowiedzieć, gdyż zarząd nie zajmuje się takimi sprawami. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ocenił, iż kwestionowane transakcje nie spełniają definicji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż w wyniku dokonanej czynności przez polskiego podatnika (przeniesienia prawa własności) nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie za wiarygodne zeznań świadków – przedstawicieli C. M. K. oraz D. T. w tym zakresie, że dostawy z B. wjechały na terytorium Czech. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji, iż towar wymieniony na spornych fakturach nie opuścił kraju, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, należy uznać w pełni za uzasadnione. Tym samym jeden z warunków uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie został spełniony - nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. W konsekwencji organy zakwestionowały prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% dla przedmiotowych dostaw, to zaś w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wobec powyższego za zasadne organ odwoławczy uznał zastosowanie do przedmiotowych transakcji stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, dokonując jego wyliczenia "metodą w stu". Zwrócił organ odwoławczy uwagę, że co prawda B. posiada dokumenty z których wynika, iż oleje bazowe zostały dostarczone do C. s.r.o. w Czechach, jednakże uznanie dostaw za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Podkreślił, że nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towarów (objętych dostawą), z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, powołując się w tej mierze na stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I SA/Bk 10/12. Skoro nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw, kolejną kwestią która wymagała oceny, zdaniem organu odwoławczego, była kwestia czy spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności realizując przedmiotowe transakcje. Powołując się na cytowane wcześniej orzeczenie WSA w Białymstoku, wskazał, że dostawca winien przedsięwziąć wszystkie środki ostrożności, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Następnie organ powołując się na zapisy Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962r. Nr 49, poz. 238 ze zm.) - której stronami są m.in. Polska i Republika Czech, świadczące o tym, że list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, z czego pierwszy wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik, wywiódł, że Skarżąca nie spełniła wymogu określonego w art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu do udokumentowania WDT wymagane są m.in. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi). Tymczasem z zeznań świadków P. B., czy przedstawicieli C. wynika, że Skarżąca dysponuje pierwszym egzemplarzem listu przewozowego, czyli egzemplarzem, który wręcza się nadawcy, w dodatku egzemplarz ten nie został pozyskany od przewoźnika, który dysponuje trzecim egzemplarzem listu przewozowego, lecz od odbiorcy towaru. Zatem według stanowiska organu odwoławczego CMR-y, którymi dysponuje Skarżąca, przez pryzmat art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT nie spełniają wymogu co do źródła ich pochodzenia. Dowodami. że towary zostały wywiezione z terytorium kraju są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów, a w rozpatrywanej sprawie dokumenty te dostarczył spółce nabywca towarów, a nie przewoźnik. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1610/12 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgodził się więc z twierdzeniem spółki, iż jej działania w transakcjach z C. nacechowane były należytą starannością i dobrą wiarą. Zauważył, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. B. nie podjęła natomiast żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. Zaznaczyła, że Skarżąca miała świadomość, iż firma C. była firmą pośredniczącą w handlu szeroko rozumianymi produktami od chemii do środków smarnych, w związku z czym mogła przewidywać, iż kolejnym odbiorcą towaru może być firma z terenu Polski. Powinna więc była podjąć działania w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi poprzez skorzystanie z możliwości potwierdzenia np. w firmach transportowych, podkreślając raz jeszcze, że dysponowała Skarżąca dokumentami dotyczącymi przewozu otrzymanymi od odbiorcy - firmy C., a nie od przewoźników. Odnosząc się do okoliczności podnoszonej przez Skarżącą, że organy celne po złożeniu przez B. finansowych zabezpieczeń akcyzowych, zwalniały ustanowione zabezpieczenia, organ odwoławczy stwierdził, że nie przesądza to o tym, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonywał zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie przedstawionych przez B. dokumentów handlowych, dokonując ich formalnej kontroli. Sytuacja taka nastąpiła przy stworzeniu formalnych pozorów wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych do tego kraju, pomimo tego, że faktycznie nie opuściły one terytorium Polski. Powołał się na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015r.,nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od listopada 2011 r. do stycznia 2012r. oraz od marca do kwietnia 2012r., z których wynika, iż oleje bazowe sprzedane firmie, C. s.r.o. nie zostały faktycznie przetransportowane na teren Czech. Odnośnie zarzutów odwołania w zakresie odmowy przesłuchania w postępowaniu zeznań świadków – kierowców wykonujących usługi transportowe i poprzestaniu na dołączeniu do akt postępowania protokołów ich zeznań sporządzonych w postepowaniu karnym, pomimo, że zdaniem Skarżącej, zeznania te są niespójne i sprzeczne z zeznaniami innych świadków, a strona nie miała możliwości wziąć udziału w ich przesłuchaniu, organ stwierdził, że takie zarzuty nie są uzasadnione. Odwołując się do treści art. 181 O.p. wskazał, że jego treść świadczy o tym, że dowodami w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) są materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Wobec tego nie zachodziła konieczność powtórzenia w zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego, dowodu z przesłuchania świadków, którzy zeznawali w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślił organ, że nieobowiązująca na gruncie postępowania podatkowego zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów nie powoduje, że taki sposób zbierania materiału dowodowego narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Gwarantują ją instrumenty prawne określone w art. 123 O.p., art. 192 O.p. czy art. 200 O.p.. Zapewniają one podatnikowi prawo udziału w postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się ze z materiałem dowodowym, na każdym jego etapie od wszczęcia postępowania aż do wydania decyzji. W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy skonkludował, że organy w niniejszej sprawie były uprawnione do skorzystania z dowodów z dokumentów w postaci protokołów z zeznań świadków (kierowców), zgromadzonych w trakcie postępowania karnego. Podkreślił przy tym, że zeznania te są jednym z wielu dowodów, który został wykorzystany w trakcie toczącego się postępowania i oceniony w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. W odniesieniu do podnoszonych przez Skarżącą uwag co do sprzeczności w zeznaniach świadków, w szczególności przedstawicieli H., zauważył, że inne fragmenty zeznań tych świadków aniżeli wskazane przez Skarżącą, w pełni potwierdzają, że dokonywano zamiany dokumentów towarzyszących poszczególnym przesyłkom. Z tych zeznań wynika, iż wystawiano faktury niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem tras pokonanych przez autocysterny w trakcie wykonywania transportu olei bazowych z B.. Przywołane przez Skarżącą zeznania R. S., że nigdy nie modyfikował treści zamówień otrzymanych od C. nie oznacza w kontekście zeznań pozostałych przedstawicieli H. to jest B. J-N., D. P., P. M., iż do modyfikacji tras przejazdu, w kwestionowanych dostawach nie dochodziło. Taka treść zeznań pozostaje poza tym potwierdzona pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym przebiegu trasy transportów. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczająco wyjaśnia przebieg dostaw dokonywanych przez B. na rzecz C. s.r.o. oraz tras transportu olei bazowych. Zwrócił uwagę, iż dokonując analizy przebiegu tras przejazdu autocystern brano pod uwagę daty i godziny z raportu ważenia przy wyjeździe z B., które korespondowały z datami i godzinami z wydruków z systemu viaTOLL oraz datami potwierdzeń odbioru na dokumentach przedstawionych przez Skarżącą (CMR, dokumenty handlowe, dowody wydania), uwzględniano również dokumenty pochodzące z firm transportowych (wydruki tachografów, karty drogowe, zlecenia spedycyjne), a więc całokształt dokumentacji zgromadzonej w odniesieniu do poszczególnych dostaw. W odniesieniu do zarzutu związanego z funkcjonowaniem systemu viaTOOL zauważył, że w przypadkach, gdy w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. transporty olei bazowych docierały do firmy C. s.r.o. w Czechach trasa od zjazdu z autostrady A4 na drogę S1 wiodącą do przejścia granicznego w C. była odnotowywana przez system viaTOOL. Zwrócił tez uwagę, na twierdzenie świadka M. K., że samochodem ciężarowym z Polski do Czech można przejechać tylko przez przejście graniczne w B. oraz że system viaTOLL obejmuje drogę ekspresową S1 na odcinku C. –B.. Skargę na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2015 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), w terminie ustawowym, wniósł pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a to: - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z arbitralnego uznania, iż dokonane przez Skarżącą w poszczególnych okresach rozliczeniowych od września 2011 r. do kwietnia 2012 r dostawy oleju bazowego na rzecz C. s.r.o., potwierdzone przez nią fakturami VAT, nie spełniają kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na faktyczny brak wywozu dostarczonych towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej; - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w odniesieniu do przedmiotowych dostaw - także z uwagi arbitralnie stwierdzenie, że Skarżąca działała bez zachowania należytej staranności, co wyklucza stan dobrej wiary - nie ma zastosowania właściwa dla WDT i określona w w/w przepisie stawka VAT w wysokości 0%, lecz stawka podstawowa 23%, właściwa dla dostaw krajowych tj. dostaw towarów, które nie są przemieszczane poza terytorium Polski, określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do nieuzasadnionego wniosku, że: • Skarżąca zaniżyła z tytułu w/w dostaw podatek należny w rozliczeniu za listopad 2011 r. o kwotę 96.286,95 zł, (za grudzień 2011 r. o kwotę 31.368,22 zł, za styczeń 2012 r. o kwotę 78.238,23 zł, za marzec 2012 r. o kwotę 78.706,60 zł i za kwiecień 2012 r. o kwotę 154.558,09 zł, • rejestry sprzedaży za miesiące listopad 2011 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., marzec 2012 r. oraz kwiecień 2012 r. są wadliwe w części dotyczącej wykazania w nich nieprawidłowej stawki podatku należnego i wartości sprzedaży netto dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju bazowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz C. s.r.o., a tym samym w tej części są one prowadzone nierzetelnie i nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest: - art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez arbitralne i pozbawione podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie braku faktycznego wywozu dostarczanego przez Skarżącą towaru poza terytorium kraju na podstawie niejednoznacznych dowodów, tj. zarejestrowanych w systemie viaTOLL tras przejazdu autocystern/pojazdów transportujących, a także poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia jej żądań w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków (kierowców), w konsekwencji, powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez organy obu instancji wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także z niemającego podstaw nieuwzględnienia wniosków dowodowych, składanych przez Skarżącą w toku postępowania. Wywodząc powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że jej zdaniem samo posiadanie dowodów uprawniających w myśl art. 42 ust. 3 i/lub ust. 11 ustawy o VAT do zastosowania 0% stawki VAT traktuje się za równoznaczne z uznaniem samej transakcji za WDT. W sytuacji, gdy - tak jak w przypadku dostaw będących przedmiotem skarżonej decyzji - transport jest zlecany przewoźnikowi, kluczową rolę powinny odgrywać dokumenty określone w ust. 3 w/w artykułu, które - jeżeli jednoznacznie stwierdzają (a tak jest w przypadku rozpatrywanych transakcji z C.), że towary zostały dostarczone do miejsca na terytorium innego państwa członkowskiego - są wystarczające do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku. Wskazała, że powołane przepisy ustawy o VAT ograniczają się do nałożenia formalnoprawnego wymogu posiadania dowodów wywozu towarów, nie uzależniają jednakże prawa do opodatkowania dostawy stawką 0% i nie wymagają od podatnika, aby podejmował - poza gromadzeniem wskazanych dokumentów - jakiekolwiek dodatkowe działania w celu udowodnienia prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Jej zdaniem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT - warunkiem wystarczającym, którego spełnienia wymaga się od podatnika w celu weryfikacji prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, jest posiadanie przezeń dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z warunkami kwestionowanych dostaw, odpowiedzialny za transport był nabywca i dostawca nie miał faktycznej kontroli nad przebiegiem transportu. Skarżąca podkreśliła, że przedstawiła w toku postępowania kontrolnego komplet dokumentów wymaganych na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do poszczególnych dostaw dokonanych na rzecz C. w badanym okresie. Z treści tych dokumentów jednoznacznie wynika, iż towary będące przedmiotem dostaw zostały dostarczone do w/w odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. kopie faktur, specyfikacje ładunku oraz dokumenty przewozowe (międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR) zawierające oznaczenie miejsca dostawy/przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Polski oraz - w stosownym polu - potwierdzenie odbioru towaru w tym miejscu przez kontrahenta. Zaznaczyła, że wprawdzie wobec dopełnienia wymogów formalnych odwoływanie się do innych dowodów, stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, było w tej sytuacji zbędne, jednakże - jak zauważyła - posiada i okazała w trakcie badania także dokumenty dodatkowe to jest: dowody bankowe, z których wynika, iż należności z tytułu faktur sprzedaży zostały uregulowane przez odbiorcę, dowody wydania, na których kierowcy - działający na zlecenie nabywców - potwierdzają odbiór olejów, raporty wagowe, dokumenty WZ - wydanie z magazynu, dokumenty handlowe towarzyszące wewnątrzwspólnotowej dostawie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z treści tych dokumentów wynika, iż przedmiotowe transakcje zostały zgłoszone przez nabywców towarów właściwym dla nich organom podatkowym /celnym/ na terytorium Czech, które także potwierdzają fakt dokonania WDT. Skarżąca zwróciła także uwagę, że organ nie kwestionuje też aspektów podmiotowych transakcji, a więc statusu Skarżącej jako podatnika VAT zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani też istnienia/prowadzenia działalności przez C. oraz jej statusu jako podatnika VAT, w tym zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Czechach oraz posłużenia się przez ten podmiot w spornych transakcjach właściwym i ważnym numerem VAT UE, nadanym w tym kraju. Powołała się przy tym na pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 według którego jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust 3-5 ustawy o VAT lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa przysługuje dostawcy prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art 42 ust 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Powyższe ma znaczenie jeżeli się zważy, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przewóz/wywóz towarów może być zlecony przewoźnikowi (spedytorowi), i przewoźnik (spedytor) może działać nie na zlecenie podatnika (dostawcy), lecz nabywcy towarów. Tym samym, za przewóz/wywóz towarów mogą być odpowiedzialne osoby trzecie, nad którymi dostawca nie ma (lub ma bardzo ograniczone) możliwości nadzoru i weryfikacji ich zachowania. W konsekwencji, zwłaszcza w takich przypadkach zmuszony jest "polegać" na dostarczonych mu przez te osoby dokumentach i informacjach. W niniejszej sprawie dostawy towarów dokonane w kontrolowanym okresie przez Skarżącą na rzecz C. były realizowane wg Incoterms na warunkach EXW, czyli klient sam organizował sobie transport. Oznacza to, że z chwilą wydania towarów przewoźnikowi z magazynu Skarżącej, prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodziło na nabywców; z tą chwilą przechodziło na nich również ryzyko utraty rzeczy i obowiązek ubezpieczenia. Stawali się oni również odpowiedzialni za ich transport do miejsca przeznaczenia. W konsekwencji, to w/w nabywcy towarów organizowali ich transport z terenu zakładu Skarżącej w J., transport ten zlecali przy tym wybranym przez siebie zewnętrznym przewoźnikom, wskazując im w dokumentach przewozowych jako miejsce przeznaczenia miejscowości na terytorium Czech ([...]), a następnie potwierdzali odbiór towarów na terytorium tego państwa. Polemizując z poglądem organu odwoławczego, że dowodami potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium kraju są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), Skarżąca podniosła, że po pierwsze w sytuacji, gdy zlecającym i organizującym transport jest nabywca, ten właśnie podmiot - występując wobec przewoźnika jako zleceniodawca - pozostaje w kontakcie organizacyjnym z przewoźnikiem i jest, w myśl Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. wyłącznie uprawniony do odebrania od niego dokumentacji transportowej. Dopiero w następnym kroku, wykazując dobrą wolę współpracy z dostawcą, nabywca przekazuje odpowiednią część tej dokumentacji do dostawcy dla celów dowodowych. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca byłaby podmiotem uprawnionym do bezpośredniego otrzymania dokumentów przewozowych od przewoźnika jedynie wówczas, gdyby sama była organizatorem i zleceniodawcą transportu. Z samego faktu otrzymywania przez nią dokumentów przewozowych od nabywcy (a nie przewoźnika), co było normalną konsekwencją realizacji dostaw na warunkach EXW, nie wynika zatem jeszcze - jak kategorycznie stwierdził to Organ - ich ograniczona wiarygodność. Po drugie, Skarżąca podniosła, że art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT stanowi jedynie, że dowodami potwierdzającymi wywóz towarów są "dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora)". Przepis wskazuje zatem wyłącznie podmiot, od którego dokumenty powinny pochodzić/zostać otrzymane, tj. przewoźnika (spedytora). Nie reguluje i nie przesądza natomiast bezpośrednio, kto te dokumenty powinien odeń otrzymać, tj. która ze stron transakcji. Brak precyzyjnego wskazania przez ustawodawcę podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do odebrania/otrzymania dokumentów przewozowych uzasadnia wniosek, że - w myśl polskiej ustawy o VAT - mogą one zostać wręczone zarówno dostawcy, jak i nabywcy. W odniesieniu do tych dokumentów transportowych, w których Skarżąca figurowała jako nadawca (wysyłający), podniesiono w skardze, że taki sposób wypełnienia druków CMR, spotykany w praktyce i niejednokrotnie stosowany za porozumieniem stron, podyktowany był względami praktycznymi, przede wszystkim dbałością Spółki o swoje interesy, która w ten sposób zagwarantować sobie chciała możliwości bezproblemowego uzyskania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju. Zdarza się bowiem niejednokrotnie, że w dostawach na warunkach EXW, w których za transport odpowiedzialny jest nabywca, dostawca ma po dokonaniu dostawy realne problemy w uzyskaniu od nabywcy dokumentów przewozowych potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju – jedynym narzędziem, którym wówczas dysponuje, jest prośba, co czyni go w pełni zależnym od dobrej woli nabywcy odnośnie udostępnienia takich dokumentów. Nadmieniła poza tym, że powyższe nie mogło stanowić podstawy do odmówienia przedmiotowym dokumentom waloru dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tym bardziej, że jak Spółka podnosiła to w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego, a organy tego nie kwestionują, część transportów związanych z dostawami na rzecz C. - dokonanych w oparciu o te same dokumenty - odbyła się zgodnie z deklarowanym przebiegiem, tj. towar opuścił terytorium Polski. Spółka nie miała zatem podstaw do podejrzeń, że w innych przypadkach towar może nie wyjeżdżać z kraju. W tym stanie rzeczy, w ocenie Skarżącej, za w pełni uprawnione należy uznać stwierdzenie, iż dochowała należytej w danych okolicznościach staranności celem potwierdzenia (udokumentowania) prawa do uznania kwestionowanych transakcji za WDT i ich opodatkowania 0% stawką VAT. Wszystkie zgromadzone dokumenty, tak podstawowe, jak i dodatkowe, które w warunkach normalnie prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca mogła pozyskać, łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do miejsc odbioru położonych poza granicami Polski. Jako całkowicie niezrozumiałe uznała Skarżąca przesłanki, które doprowadziły organy do przypisywania jej brak należytej staranności. W szczególności kwestionuje, to, że usiłują obarczyć Skarżącą negatywnymi skutkami zjawisk obiektywnych i od niej zupełnie niezależnych, takich jak brak granic celnych we Wspólnocie oraz wynikającą stąd szczególną specyfiką i podatnością transakcji wewnątrzwspólnotowych na nieprawidłowości. Podkreśliła, że ewentualne nieprawidłowości w zakresie wywozu towarów poza granicę Polski przez zewnętrznego przewoźnika powstały (jeśli w ogóle) z wyłącznej inspiracji kontrahenta, bez jakiegokolwiek zaangażowania/udziału ze strony Skarżącej, a tym samym pozostawały całkowicie poza jej świadomością, nadzorem czy kontrolą. Podkreśliła, że pojęcie stan "należytej staranności" dotyczy sposobu działania (zachowania), a nie jego skutku (którym w tym przypadku był wywóz olejów z terytorium Polski). W momencie realizacji dostaw nie wystąpiły zaś żadne okoliczności, które byłyby znane Skarżącej, a które kazałyby jej poddać w wątpliwość przebieg transakcji, tj. iż jest on w rzeczywistości inny niż wynikający z dokumentów i informacji dostarczanych przez kontrahenta czy podmioty działające na jego zlecenie (przewoźnicy/kierowcy). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych Skarżąca wywiodła, że organy podatkowe, badając dochowanie należytej staranności przez podatnika nie powinny wymagać wykraczania przezeń poza zakres zwyczajnej, należytej staranności oraz uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych faktów/zdarzeń, jakimi dysponują organy podatkowe czy organy ścigania. W tym kontekście jest zatem niemożliwym i absurdalnym wymaganie od podatnika dokonującego WDT, aby skrupulatnie monitorował losy każdej z dokonanych przez siebie dostaw, w tym w szczególności podążał za każdym pojazdem zewnętrznego przewoźnika zaangażowanego przez nabywcę do transportu towarów w celu śledzenia, czy towar ten, zgodnie z ustaleniami kontraktowymi, przekroczył granicę Polski oraz dotarł do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego. Podkreśliła Skarżąca, że w ramach prowadzonej działalności, mając na celu zminimalizowanie ryzyka wynikającego z handlu z nieuczciwymi kontrahentami, podejmowała i podejmuje określone działania w zakresie gromadzenia dokumentów potwierdzających istnienie i status podatkowy nabywców, a następnie świadczących o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oparte na środkach dostępnych Skarżącej. Stosowane procedury skutkują gromadzeniem obszernej dokumentacji handlowej, w tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski do innego kraju Unii Europejskiej i zapewniają tym samym zachowanie należytej staranności. Zwróciła też uwagę Skarżąca, że gromadziła dokumenty handlowe zgodne z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (DH), obejmujące m.in. numery identyfikacyjne dostawy nadawane odpowiednio przez czeskie urzędy celne (w polu: "Uwagi"). Powyższe upewniało Skarżącą w przekonaniu o rzetelności kontrahenta C., która - jak z tego wynikało - powiadamiała lokalne organy celne w Czechach o nabyciu oleju od Skarżącej oraz poddawała się w tym zakresie kontroli tych organów (np. w formie możliwych rewizji czy poprzez comiesięczne zgłoszenia o niepowstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie od przedmiotowych wyrobów). Dodatkowo, czeskie organy celne potwierdziły prawidłowość transakcji z udziałem oleju bazowego nabytego - m.in. w ramach kwestionowanych dostaw - przez C. od Skarżącej (vide pismo Izby Celnej we W. z dnia 31 lipca 2013 r. oraz pismo biura ELO czeskiej administracji celnej z dnia 19.03.2013 r.). Powołując się na zeznania świadków - przedstawicieli przewoźnika/spedytora H.: B. J-N. - prezes zarządu, D. P. - odpowiedzialnej za wydawanie dyspozycji spedycyjnych, R. S., odpowiedzialnego za obsługę zleceń spedycyjnych, Skarżąca stwierdziła, że proceder wymiany (podmiany) dokumentów przewozowych i handlowych, o ile dochodziło do takich sytuacji, odbywał się poza Skarżącą, czy wręcz wbrew dokonanym z nią ustaleniom, a tym samym przeciwko niej. W ocenie Skarżącej za nielogiczne i nieracjonalne należy więc uznać - sugerowane przez organ odwoławczy - podejmowanie prób weryfikacji przebiegu transportu u przewoźników, którzy - co wcześniej przyznał sam organ - na zlecenie i w porozumieniu z nabywcą odpowiedzialnym za stwierdzone nadużycia, byli świadomymi uczestnikami procederu zamiany dokumentów transportowych i w tenże sposób, choćby tylko z inspiracji C., godzili się na poświadczanie nieprawdy. Podsumowując, tę część zarzutów co do zakwestionowania przez organy dobrej wiary Skarżącej ta stwierdziła, że organ nie był w stanie wskazać realnych, innych niż już podjęte przez Spółkę, sposobów, którymi w praktyce w analizowanej sprawie powinna ona przeprowadzić dodatkową weryfikację losu towarów dostarczonych na rzecz C.. Jako nieporozumienie uznała, oczekiwanie organu odwoławczego, by działania podejmowane przez Skarżącą w momencie dostawy były równie skuteczne i szeroko zakrojone, jak podejmowane ex post działania organów podatkowych czy śledczych. Stan wiedzy Skarżącej w momencie dostawy, jak też narzędzia weryfikacji, którymi dysponuje, są nieporównywalnie mniejsze. Kolejnym zarzutem ze strony Skarżącej, jest opieranie stanowiska Organu na ułomnym w swej istocie i nieprowadzącym do jednoznacznych wniosków materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego. W tym zakresie Skarżąca powieliła stanowisko zawarte w piśmie z dnia 28 listopada 2014 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Przytaczając sprzeczności w wypowiedziach świadków, w szczególności przedstawicieli H. oraz kierowców wykonujących poszczególne transporty na okoliczność modyfikacji zleceń transportowych oraz przebiegu transportu i przekroczenia granicy Polski, stwierdziła Skarżąca, że dowody te nie przesądzają, że przedmiotowy towar - po jego wydaniu przewoźnikowi z magazynu w J. - faktycznie nie opuścił terytorium Polski. Uzasadniając przywołane w petitum skargi zarzuty dotyczące naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy odmawiając jej przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, zwłaszcza kierowców realizujących poszczególne zakwestionowane transporty, uchybiły zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu oraz pogwałciły obowiązek uwzględniania składanych przez stronę wniosków dowodowych. Skarżąca nie neguje wprawdzie prawa organów podatkowych, do korzystania z dowodów pochodzących z innych postępowań, ale podkreśliła, że nie była stroną ani uczestnikiem postępowań karnych, w związku z czym zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Organ wymagało, w ocenie Skarżącej, uwzględnienia takich wniosków dowodowych. Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako kluczowy dowodu z danych (wyciągów) z systemu viaTOLL Skarżąca wskazała, że jakkolwiek takie wyciągi mieszczą się w ogólnej definicji dowodu zawartej w art. 180 § 1 O.p., to jednak nie mogą one stanowić wyłącznego czy głównego dowodu na okoliczność, iż towary nie zostały przemieszczone poza terytorium kraju. Zaznaczyła, że systemy te cechuje pewna "bezwładność", która sprawia, iż w niektórych przypadkach, mimo istnienia takiego obowiązku, opłaty drogowej za ich pośrednictwem nie są nie są pobierane i to w sytuacji, gdy zainstalowane w pojeździe urządzenie pokładowe jest aktywne. Możliwe jej zdaniem są także sytuacje, w których urządzenie takie nie zostanie aktywowane przez kierowcę lub zostanie aktywowane z opóźnieniem, czy wreszcie - pojazd w ogóle nie jest w takie urządzenie zaopatrzony. Powołała się także na rezultaty kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli w zakresie oceny działań administracji rządowej, związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (viaTOLL), wykazujące poważne mankamenty funkcjonowania sieci viaTOLL. W konsekwencji uznała Skarżąca, że funkcjonowaniu systemu viaTOLL towarzyszy szereg nieprawidłowości, z których wynika, że system ten nie może być postrzegany jako doskonałe, precyzyjne i pozbawione mankamentów narzędzie służące zarówno poborowi opłat za przejazd, jak i monitorowaniu przebiegu tras pojazdów podlegających tym opłatom. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, na podstawie danych z systemu viaTOLL nie można wyciągać automatycznych, jednoznacznych wniosków co do wykonania (lub nie) przewozu na danej trasie. Końcowo Skarżąca zwróciła uwagę na dwie okoliczność, które jej zdaniem potwierdzają i uzasadniają jej przekonanie o tym, że opisane dostawy na rzecz C. dokonywane były w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z procedurą właściwą dla WDT, a towar transportowany był w zgodzie z przeznaczeniem deklarowanym wobec Skarżącej przez nabywcę i przewoźnika. Pierwszą z tych okoliczności jest niezaprzeczalny fakt, że organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości jedynie w odniesieniu do części dostaw oleju bazowego, jakie dokonywane były pomiędzy Skarżącą i C.. Po drugie, w odniesieniu do transakcji z C. organy celne żądały złożenia przez Skarżącą finansowych zabezpieczeń akcyzowych na potrzeby rozliczenia potencjalnych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, a następnie - tuż po spornych transakcjach - zwalniały ustanowione zabezpieczenia, co utwierdzało Spółkę w przekonaniu o prawidłowym przebiegu transakcji, także pod kątem ich wewnątrzwspólnotowego charakteru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc tę samą argumentację co w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że jak zauważył zarzuty skargi są zbieżne z zarzutami poniesionymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona o ile postuluje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty przytoczone na poparcie podniesionych zarzutów zasługują na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii z punktu widzenia możliwości zastosowania przez skarżącą stawki 0% wykazywanych jako wspólnotowa dostawa towarów (WDT) dostaw olei bazowych na rzecz kontrahenta czeskiego C. s.r.o., a mianowicie, czy organy wykazały jednoznacznie, że transporty nie przekraczały granicy kraju a w rzeczywistości miała miejsce sprzedaż na terenie kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %. Jeżeli zaś było tak jak twierdzą organy, a więc, że nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z kraju do innego państwa członkowskiego UE to czy przy kwestionowanych transakcjach Skarżąca znajdowała się w dobrej wierze, to jest czy wiedziała o nieprawidłowościach związanych z tymi dostawami, a jeżeli nawet nie wiedziała, to czy przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mogła i powinna się o tym dowiedzieć. Na tle tak zarysowanego sporu, dla jasności wskazać należy, że wydaje się bezsporne, że Skarżąca spółka była w posiadaniu kompletu dokumentów, których wymóg posiadania nakłada ustawodawca w odniesieniu do udokumentowania WDT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie stwierdza (str. 16 uzasadnienia), że "B. posiada dokumenty, z których wynika, że oleje bazowe zostały dostarczone do C. s.r.o. w Czechach", ale podkreśla, że do uznania dostaw za czynności wewnątrzwspólnotowe konieczne jest spełnienie kryterium obiektywnego – fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE. Dalej wyraźnie podkreśla, że samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust 3 ustawy o VAT, którymi wynika z tego Skarżąca się legitymuje, nie jest wystarczające, gdyż decydujące jest to czy rzeczywiście dokonano wywozu na terytorium innego państwa członkowskiego. Zastrzeżenia jakie podnosi organ odwoławczy wobec dokumentów przewozowych posiadanych przez Skarżącą dotyczących spornych dostaw, a więc nieprawidłowość związaną z tym, że pochodzą od odbiorcy a nie przewoźnika jak tego jego zdaniem wymaga przepis ustawy art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT, przenosi na płaszczyznę dobrej wiary Skarżącej, a nie spełnienia wymagań formalnych ustanowionych w przywołanym przepisie. Przypomnieć należy regulacje prawa krajowego mające zastosowanie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, które wpierw należy przeanalizować dla oceny przedmiotowej sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 art. 13 ustawy. Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy. Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, jednakże pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2 , są następujące dokumenty: a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), b) kopia faktury, c) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Dokumenty te łącznie muszą potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostawy dowodami takimi mogą być również: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki od spełnienia, których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie, z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W kontekście omówionych przepisów zgodzić się należy ze Skarżącą, że wszystkie te wymagania spełniła. Po pierwsze zweryfikowała więc status kontrahenta poprzez potwierdzenie rejestracji dla celów VAT, potwierdzenie zarejestrowania podatnika VAT-UE, co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane. Po drugie ,w odniesieniu do poszczególnych, kwestionowanych dostaw dokonywanych na rzecz odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego kraju UE – C., wykazała się kompletem dokumentów wymaganych na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Wymienić należy tu kopie faktur, specyfikacje ładunku oraz dokumenty przewozowe (międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR) zawierające oznaczenie miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Polski oraz potwierdzenie odbioru towaru w tym miejscu przez kontrahenta. Fakt posiadania tej dokumentacji oraz jej kompletność nie jest kwestionowana w zaskarżonej decyzji wszak organ odwoławczy zdaje się kwestionować prawidłowość jednego z tych dokumentów – dokumentów przewozowych, które jego zdaniem, nie spełniają kryterium właściwego źródła pochodzenia. Ze sformułowania "dokumenty otrzymane od przewoźnika" Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że muszą to być dowody dostarczone od przewoźnika/spedytora, a nie jak w przypadku Skarżącej, otrzymane od nabywcy towaru. Zgodnie z treścią cytowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 5 ust 1 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956r., list przewozowy wystawia się trzech oryginalnych egzemplarzach, z czego pierwszy wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. Z tego ostatniego sformułowania można by domniemywać, że list przewozowy jest wystawiany przez przewoźnika jak zdaje uważać organ odwoławczy. Jednak list przewozowy, stanowiący potwierdzenie zawarcia umowy transportowej, jest wspólnym dokumentem nadawcy i przewoźnika podpisywanym przez obydwa te podmioty i sporządzeniem w praktyce może zająć się każdy z nich. Jeśli list przewozowy wypełnia nadawca, to i tak na koniec zostaje on przekazany przewoźnikowi, który powinien podpisać go już po przyjęciu towaru. Stąd też w komentowanym przepisie mowa jest o wręczeniu pierwszego listu nadawcy, gdyż to przewoźnik kończy procedurę wystawiania listu i po podpisaniu wręcza jeden egzemplarz nadawcy (tak Daniel Dąbrowskiw Komentarz do art. 5 Konwencji CMR; Komentarz – Dorota Ambrożuk, Daniel Dąbrowski, Krzysztof Wesołowski, LEX 2015, K. Wesołowski, Umowa międzynarodowego przewozu drogowego towarów na podstawie CMR, Warszawa 2013). W analizowanej sprawie, Skarżąca nie była stroną umowy transportowej, dostawy towarów na rzecz C. były realizowane na warunkach EXW, co oznacza, że transport organizował nabywca. Tak więc to nabywca towarów - spółka C. była nadawcą tych towarów, organizowała ich transport zlecając go przewoźnikom zewnętrznym. Jako zleceniodawca pozostawała w kontakcie organizacyjnym z przewoźnikiem i była wyłącznie uprawniona do odebrania od niego dokumentacji transportowej. Zgodzić się należy więc ze Skarżącą, że byłaby ona podmiotem uprawnionym do bezpośredniego otrzymania dokumentów przewozowych od przewoźnika jedynie wówczas, gdyby sama była organizatorem i zleceniodawcą transportów. Uprawniona jest także interpretacja, że w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zawarte jest wskazanie od kogo ma pochodzić dokument przewozowy nie rozstrzygając bynajmniej jak twierdzi organ odwoławczy, jak ma on trafić do dokonującego dostawy to jest czy bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotu zlecającego transport. Zgodzić się należy z kolei ze stanowiskiem organu odwoławczego że do uznania danych transakcji za WDT, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju. Z tej perspektywy stwierdzić przychodzi, że do dostaw wewnątrzwspólnotowych we wszystkich 27 zakwestionowanych transakcjach nie doszło, bowiem jak prawidłowo ustaliły organy, dostawy te były realizowane na rzecz odbiorcy krajowego, to jest towar odebrany od dostawcy bez przekroczenia granicy państwa trafiał do odbiorcy na terytorium kraju. Zeznania świadków – kierowców realizujących poszczególne usługi transportowe a to L. S., K. P., I. B., W. Ś., P. O., P. B., M. B., G. C., A. K., D. K., A. T., M. F., J. T., K. J., J. N., K. C., C. B., I. M., S. S., W. K., T. S., K. C. i H. K. są jednoznaczne i konkretne. Zeznawali w zasadzie zgodnie, że dokonując transportu oleju bazowego z B. na rzecz C. nie przekraczali granicy państwa, a we wskazanych im przez zleceniodawcę konkretnych miejscach następowała wymiana dokumentów, na podstawie których dostarczali towar do odbiorcy krajowego. Jeżeli nawet któryś z tych świadków nie miał pewności, czy rzeczywiście przekraczał granicę kraju czy nie, to szereg innych dowodów uzyskanych przez organy w stosunku do takiej jednostkowej transakcji wykluczało taką możliwość. Wymienić tu należy raporty ważenia przy wyjeździe z B., wydruki z systemu viaTOLL, dokumenty przewozowe w zakresie potwierdzenia dat dostaw, dane z kart tachografu pojazdu, zapisów kart drogowych i dokumenty handlowe wskazujące na fakt i miejsce "wymiany" dokumentów towarzyszących przesyłce. Z treścią zeznań w/w świadków w pełni korespondują ponadto zeznania świadków przedstawicieli firmy H. sp. z o.o. B. J-N., D. P. i P. M.. Świadkowie CI zgodnie potwierdzili, że na podstawie dyspozycji składanych przez M. K. i D.K.z firmy C. s.r.o. autocysterny z olejem bazowym odbieranym w B. nie opuszczały terytorium Polski, a zamiana dokumentów miała miejsce na terenie kraju. W świetle tych jednoznacznych dowodów odmienne twierdzenia innego pracownika w/w firmy spedycyjnej R. S. jako niewiarygodne nie zasługiwały na uwzględnienie. Podważanie przez Skarżącą wiarygodności dowodów w postaci wydruków z systemu viaTOLL, nie może skutkować zdezawuowaniem wiarygodności zeznań wskazanych wyżej świadków – kierowców wykonywujących usługi transportowe. Owi świadkowie w zdecydowanej większości wprost przyznawali, że do przekraczania granicy nie dochodziło, co w każdym wypadku potwierdzały zapisy z systemu viaTOLL, ale nie tylko, bo również inne wymienione wcześniej dokumenty w tym treść korespondencji handlowej wskazującej na planowaną wymianę dokumentów. Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, że pomimo pewnej ułomności wzmiankowanego systemu, co wynika choćby z raportu NIK na który powołuje się Skarżąca, we wszystkich zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie transportach doszło do nieprawidłowości. Tym bardziej, że jak trafnie argumentuje organ, transporty takie przy innych, niekwestionowanych dostawach były w systemie rejestrowane. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że organy bezpodstawnie odmówiły Skarżącej przesłuchania świadków – kierowców przewożących towary z B. słuchanych wcześniej w postępowaniu karnym, odwołać się należy do dyspozycji art. 181 O.p., który stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjmuje się, przy tym że termin "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty", i obejmuje także protokoły przesłuchania stron i świadków w takim postępowaniu. Orzecznictwo sądowoadministracyjne zasadza się na stanowisku, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (tak np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r. II FSK 499/14). Celowość przesłuchania świadków na okoliczność, które miały miejsce kilka lat wcześniej i świadkowie ci byli już słuchani w okresie znacznie bliższym od opisywanych zdarzeń, co do których już wówczas mieli problemy z odtworzeniem przebiegu tych zdarzeń jest mocno wątpliwa. Zdaniem sądu nie pojawiła się także taka ranga sprzeczności pomiędzy zeznaniami wskazanych wyżej świadków, aby rodziła się potrzeba ich wzajemnej konfrontacji. Odmienność twierdzeń przedstawicieli firmy C., M. K. i D. K. w oczywisty sposób zainteresowanych takim a nie innym przedstawieniem przebiegu spornych transakcji nie stanowi dostatecznego asumptu do przeprowadzenia żądanej konfrontacji, lecz podlega ocenie w zakresie wiarygodności na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżąca, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p. Organy nie naruszyły także wymogów określonych w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że w 27 opisanych w zaskarżonej decyzji transakcjach nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z tym, że objęty nimi towar nie opuścił granicy kraju, na podstawie całokształtu zebranych dowodów nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Organy przekonywująco dowiodły, że towary z tych transakcji nie trafiły poprzez granice kraju do odbiorcy czeskiego, gdzie nastąpiło rzekome ich przyjęcie. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Brak faktycznego dostarczenia towarów do odbiorcy mającego swoją siedzibę w innym kraju członkowskim a więc brak fizycznego przemieszczenia towarów przez granicę kraju, nie może jednak przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do opodatkowania kwestionowanych transakcji stawką podatku VAT 0% jako WDT. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa, na co zwracał w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości (UE), kładący szczególny nacisk na spełnienie jednej z podstawowych cech podatku od wartości dodanej - to jest zapewnienie neutralności podatku dla przedsiębiorcy i faktyczne opodatkowanie konsumpcji. W wyroku z 27 września 2007 roku w sprawie C 409-04 Trybunał wskazał, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług. ETS podkreślił, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Wskazano również, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Wobec tego, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07, z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. I FSK 1519/07, z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1556/09 czy z dnia 13 marca 2012 r. sygn. I FSK 790/11. Powtórzono w tych orzeczeniach, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Kwestia dobrej wiary Skarżącej była przedmiotem badania przez organy w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w spornej sprawie Skarżąca nie wykazała, ażeby podejmowała jakiekolwiek próby zweryfikowania czy towar w rzeczywistości jest wywożony poza granice kraju. W jego ocenie dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy, zgromadzenie prawem przewidzianych dokumentów oraz dokonywanie okresowego przeglądu statusu kontrahenta. W kontekście tego zagadnienia podkreślił, że B. dokumenty dotyczące przewozu otrzymywała od firmy C., a nie od przewoźników. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów i wynikających z nich okoliczności nie sposób się jednak zgodzić z taką oceną, jest to bowiem ocena arbitralna, nie poparta konkretami i nie uwzgledniająca, pomijająca wręcz, okoliczności zakwestionowanych transakcji świadczące na korzyść Skarżącej. Organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretnie czynności powinna była podjąć Skarżąca aby uchronić się od nieprawidłowości, a które można by od niej wymagać w danych okolicznościach, poza tym, że powinna wyjednać otrzymanie listów przewozowych bezpośrednio od przewoźnika. Można odnieść wrażenie, że organ wiąże pojęcie należytej staranności nie ze sposobem działania Skarżącej, lecz z jego skutkiem Po pierwsze nie sposób zgodzić się, z Dyrektorem Izby Skarbowej, że otrzymanie dokumentów od odbiorcy a nie od przewoźnika, świadczy już o braku dobrej wiary. Ta kwestia była już przedmiotem analizy Sądu i w tym miejscu wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że z dokumentu tego wynika potwierdzenie odebrania towaru przez odbiorcę firmę C. w miejscu znajdującym się na terytorium innego państwa członkowskiego UE – Czech. Jakiekolwiek wątpliwości co do prawdziwości zapisów w stosownych polach CMR nie mogły się zrodzić. Po drugie nie zakwestionowały organy, że Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy z firmą C. i nawiązaniem umowy o współpracy, potwierdziła istnienie i status podatkowy swojego kontrahenta. Kontrahent ten uzyskał linię kredytu kupieckiego u Skarżącej, gwarantowany przez renomowana firmę, co tez wiązało się ze swego rodzaju weryfikacją wiarygodności kontrahenta. Weryfikacji polegał więc status kontrahenta jako podmiotu istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą oraz jego statusu jako podatnika VAT, w tym zarejestrowanie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Czechach oraz posłużenia się przez ten podmiot w spornych transakcjach właściwym i ważnym numerem VAT UE, nadanym w tym kraju gdzie miał siedzibę. Po trzecie oprócz tych obligatoryjnych, Skarżąca zgodnie z przyjętymi przez siebie procedurami, gromadziła inne, dodatkowe dowody, które łącznie potwierdzały fakt WDT, w tym takie jak: dowody bankowe, z których wynika, iż należności z tytułu faktur sprzedaży zostały uregulowane przez odbiorcę, dowody wydania, na których kierowcy - działający na zlecenie nabywców - potwierdzili odbiór olejów, raporty wagowe, dokumenty WZ - wydanie z magazynu, dokumenty handlowe towarzyszące wewnątrzwspólnotowej dostawie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z treści których wynika, iż przedmiotowe transakcje zostały zgłoszone przez nabywców towarów właściwym dla nich organom celnym na terytorium Czech. Po czwarte, dostarczane towary stanowiły jednocześnie wyroby energetyczne, co wiązało się z zachowaniem określonych procedur celnych, których potwierdzenie należało do organów celnych polskich i czeskich. Jak już wspomniano Skarżąca dysponowała do każdej zakwestionowanej transakcji dokumentami DH, które obejmowały m.in. numery identyfikacyjne dostawy nadawane przez czeski urząd celny, co wskazywało, że dostawy były przez kontrahenta zgłaszane i oznaczało, że podlegają potencjalnej kontroli tych organów. Z kolei krajowe organy celne żądały złożenia przez Skarżącą finansowych zabezpieczeń akcyzowych na potrzeby rozliczenia potencjalnych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, a następnie - tuż po spornych transakcjach - zwalniały ustanowione zabezpieczenia, co oznacza, że w odniesieniu do tych transakcji uznawały, że spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym uznawały te transakcje za spełniające przesłanki WDT. Po piąte, nie uwzględniły organy należycie okoliczności, że kwestionowane transakcje odbywały się w systemie EXW (ex works) co oznacza, że zlecającym transport był nabywca, tym samym za przewóz towarów odpowiedzialne były osoby trzecie, nad którymi Skarżąca nie miała możliwości nadzoru i weryfikacji podjętych czynności. Taki rodzaj transakcji nie wykluczają przepisy ustawy o VAT. Po szóste organ pomija okoliczność, że, jak wynika z poczynionych ustaleń, pomiędzy nabywcą a spedytorem i działającymi na jego zlecenie przewoźnikami, istniał swego rodzaju spisek, który polegał na zatajeniu przez Skarżącą faktu wymiany dokumentów towarzyszących transportowi i dostarczenie towarów do odbiorcy w kraju. Wymowne są tu w szczególności zeznania świadków- przedstawicieli spedytora – firmy H., które uznane zostały przez organ za wiarygodne. Zatem, sugerowane przez organ odwoławczy zasięgnięcie informacji u przewoźnika/spedytora co do przebiegu realizacji poszczególnych transportów, nie mogło spowodować powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności zachowania kontrahenta i prawdziwości składanych oświadczeń i deklaracji, ze względu na ów spisek właśnie. Po siódme całkowicie pominął organ odwoławczy w swojej decyzji, że zakwestionowane transakcje, stanowiły zaledwie część transakcji pomiędzy Skarżącą a C.. W odniesieniu do pozostałej części dostaw zrealizowanych w kontrolowanym okresie, uznano, że towar bezspornie opuszczał terytorium kraju przekraczając granicę Polski. Wybiórcza weryfikacja jednostkowych transakcji, nawet zakładając taką powinność po stronie Skarżącej, nie musiała więc przynieść stwierdzenia jakichkolwiek podejrzeń co do prawidłowości WDT w innych przypadkach. Po ósme w końcu, wypada zauważyć, że postępowanie karne skarbowe prowadzone w związku z zaistnieniem podejrzenia niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych związanych z kwestionowanymi przez organ transakcji dotyczy osób reprezentujących C. s.r.o., a nie przedstawicieli Skarżącej. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że działania Skarżącej przy zakwestionowanych transakcjach z C. nacechowane były należytą starannością i dobrą wiarą, a organ nie dowiódł, że w którymkolwiek momencie realizacji dostaw wystąpiły okoliczności, które świadczyłyby o jakichś nieprawidłowościach i kazałyby jej poddać w wątpliwość przebieg transakcji, to jest że jest on w rzeczywistości inny niż wynikający z dokumentów i informacji dostarczanych przez kontrahenta czy podmioty działające na jego zlecenie. Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Skarżącej, że poza takim zakresem mieści się śledzenia trasy każdej z dokonanych przez siebie dostaw. Akty staranności podatnika muszą być uzasadnione okolicznościami danej sprawy i nie mogą zastępować zadań kontrolnych organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę oraz brak podstaw do wydania decyzji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okres od listopada 2011 r do kwietnia 2012 r. w związku z prawidłowym rozliczeniem zakwestionowanych transakcji przez B. S.A. Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, art.135 P.p.s.a i art.145 § 3 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i art.206 P.p.s.a. policzając uiszczony wpis w wysokości 4 329 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego - doradcy podatkowego w kwocie 7 200 zł.