II FSK 1993/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 453/16 w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 września 2016 r. nr ILPB1-2/4511-1-99/16-3/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący S. B. (dalej także jako "Wnioskodawca"), skargą kasacyjną z dnia 17 maja 2017 r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2017 r., sygn. I SA/Go453/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną dotyczącą opodatkowania dochodów zagranicznych osób fizycznych, osiągniętych przed podpisaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest marynarzem, od 2010 r. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku, który pływa na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, pod banderą Arabii Saudyjskiej. Statek jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej. Skarżący posiada zezwolenie na pobyt w Arabii Saudyjskiej wydane przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Królestwa Arabii Saudyjskiej i jest tamtejszym rezydentem. Podatnik na analogicznych warunkach i zasadach zamierza kontynuować tę pracę również w latach następnych. Jest obywatelem polskim, związanym z Polską - w Polsce zamieszkuje jego rodzina i tu znajduje się jego centrum interesów osobistych. Na terytorium Arabii Saudyjskiej przebywa powyżej 183 dni w roku. Nie uzyskuje od 2010 r. żadnych dochodów w Polsce oraz z "innych źródeł" poza dochodami z pracy najemnej na statku. Wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek bankowy w Polsce. W Arabii Saudyjskiej nie płaci żadnego podatku od uzyskanych tam dochodów. Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytania. 1) Czy jest obowiązany do składania w Polsce zeznania podatkowego obejmującego dochody uzyskiwane od 2010 r. z tytułu pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej? 2) Czy w stosunku do dochodów uzyskanych w związku z pracą najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajdzie odliczenie, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., tj. tzw. ulga abolicyjna, w zeznaniu podatkowym za rok 2010 i lata następne? W ocenie Skarżącego jest on obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce i złożyć zeznanie podatkowe za lata 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 - i następne. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną i możliwość pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku Skarżącego kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Zaskarżoną interpretacją z dnia 27 września 2016 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionych: zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w odniesieniu do możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2013 r. Za prawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącego w odniesieniu do obowiązku złożenia zeznania podatkowego oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r. Minister Finansów powołał się, m.in. na art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 28 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 502), Oświadczenie Rządowe z dnia 10 kwietnia 2012 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 53). Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie: - art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie interpretacji na uznaniu organu, a nie na treści przepisów; - art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących jej przyznanie; - art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Arabii Saudyjskiej, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; - naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości, co do przepisów prawa na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Zdaniem Skarżącego, przed 1 stycznia 2013 r. nie obowiązywała umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską, w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajduje u.p.d.o.f. Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ulga ma charakter powszechny: stosuje się ją wobec podatników spełniających określone warunki. Metoda unikania podwójnego opodatkowania z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie została zastosowana, ponieważ w Arabii Saudyjskiej dochody Skarżącego nie były opodatkowane. Wnioskodawca w skardze kasacyjnej z dnia 17 maja 2017 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i wniósł o jego uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2013 r. zmierzającą do nałożenia na podatnika podatku w drodze decyzji administracyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu Sądu a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez Skarżącego podatku w Arabii Saudyjskiej; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Arabii Saudyjskiej to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie przez Sad pierwszej instancji skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygniecie na niekorzyść podatnika wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 27 maja 2019 r poparł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należy oddalić. Spór dotyczy możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu Skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej w sytuacji, gdy nie obowiązywała (jeszcze) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Polską, zaś podatek w Arabii Saudyjskiej nie został zapłacony. Sporna jest możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej do wspomnianych dochodów osiągniętych przed datą obowiązywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Arabią Saudyjską. Należy zwrócić uwagę, że w zbliżonych problemowo sprawach zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wiele orzeczeń (m.in. wyrok z dnia 4 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 129/17, CBOSA). Z uwagi na powielenie części zarzutów w skardze kasacyjnej Skarżącego spośród wcześniej już zbadanych w innych sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w pełni ocenę prawną i argumenty zaprezentowane w powołanych orzeczeniach, odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, zaś pierwszorzędnym kryterium skorzystania z abolicji podatkowej jest to, czy Polska zawarła w ogóle z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – obowiązującą w spornym okresie. Konstrukcję spornej ulgi podatkowej statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Ulga ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Sąd wskazuje, że z art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, iż zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Skoro zatem wymienione przepisy jednoznacznie traktują o odliczaniu kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, niezapłacenie w tym państwie jakiegokolwiek podatku uniemożliwia dokonanie odliczenia, które jest istotą omawianej ulgi. Nie sposób więc przyjąć, że fakt zapłacenia lub niezapłacenia podatku za granicą jest prawnie obojętny dla zastosowania ulgi. Należy przy tym dodać, że niezastosowanie mechanizmu ulgi oznacza opodatkowanie na zasadach ogólnych, a więc z zastosowaniem reguł obowiązujących wszystkich podatników. Chociaż istnieje również nurt orzecznictwa, zgodnie z którym jest możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, to pogląd ten wyrażany był jednak na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 – dot. Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z dnia 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych, obowiązujących w spornym okresie umów dwustronnych przemawiały, zdaniem NSA, za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i za umożliwieniem mu skorzystania z ulgi abolicyjnej. Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – tak, jak w niniejszej sprawie - podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ww. pogląd. Skoro w warunkach niniejszej sprawy Polska nie zawarła z Arabią Saudyjską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (obejmującej sporny okres przed dniem 1 stycznia 2013 r.), a Skarżący nie zapłacił podatku w Arabii Saudyjskiej, to w sposób oczywisty nie przysługuje mu u prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (por. m.in. wyroki NSA z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 6664/17 , z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17 oraz z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17). Wobec powyższego jako niezasadne należy ocenić powołane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego, to jest art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27 g ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wbrew zapatrywaniu leżącemu u podstaw tych zarzutów Skarżący nie spełnia wszystkich prawem przewidzianych przesłanek, warunkujących skorzystanie z tak zwanej ulgi abolicyjnej, ponieważ niezapłacenie podatku w Arabii Saudyjskiej od uzyskanych tam przychodów z wynagrodzenia za pracę wyklucza możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku obliczonego na zasadach ogólnych różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym od łącznej sumy dochodów oraz kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. W konsekwencji nie występuje również naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. powiązanych w zarzutach, w różnych konfiguracjach z przywołanymi przepisami prawa materialnego. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ powyżej zaprezentowana argumentacja zaprzecza również trafności zarzutów w kontekście sugerowanej przez Stronę ingerencji przez organy w kompetencje ustawodawcy, w prawa obywatelskie i fundamenty demokratycznego porządku prawnego. W poddanej w niniejszej sprawie kontroli sądowej kwestii dotyczącej zastosowania zwolnienia podatkowego działanie Sądu I instancji stanowiło wyraz rekonstrukcji normy materialnoprawnej statuującej zwolnienie podatkowe i wbrew stanowisku Skarżącego nie odbywało się z pominięciem reguł wykładni językowej, lecz z jej uwzględnieniem, a także z poszanowaniem dorobku prawnego, przywołanego powyżej. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., nie został on uzasadniony, a więc i nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, jak wymaga tego wspomniany powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wobec tego co najwyżej wskazać można, że zgodnie z art. 2a O.p. tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś wątpliwościami, jak wynika z powyższych rozważań poczynionych w niniejszym wyroku nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie może zostać uwzględniony. Po pierwsze dlatego, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polega w na wskazaniu konkretnych przepisów postępowania, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, jak również sposobu ich naruszenia (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn.. I FSK 212/17, CBOSA): nie wiadomo o naruszeniu którego z punktów – a, b czy c z art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. traktuje wnoszący skargę kasacyjną. Nadto, skoro nie wykazane zostało ani naruszenie prawa materialnego (o czym wyżej), ani pozostałych przepisów procedury, zarzut ten nie mógł okazać się skuteczny. Z przedstawionych wyżej względów, Sąd, mając na uwadze stan sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).