III SA/Wa 2565/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącym") z dnia 11 kwietnia 2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił: 1) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i październik 2010 r., 2) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja, sierpień, listopad i grudzień 2010 r., oraz 3) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części, projektowania, produkcji i handlu profesjonalnymi systemami ekspozycyjnymi. W toku postępowania stwierdzono, że w ewidencji zakupów za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. ujęto 4 faktury wystawione przez firmę A. A. S. z siedzibą przy ul. [...] w O., co do których w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż faktury te nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji. W związku z tym uznano, że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 w ww. miesiącach o łączną kwotę 33.904,40 zł. Ponadto w ewidencji zakupów za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. Skarżąca ujęła 7 faktur VAT wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w O., co do których organ kontroli uznał, iż faktury te nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące o łączną kwotę 53.034,65 zł. Z kolei w ewidencji zakupów prowadzonej za sierpień i październik 2010 r. rozliczono 2 faktury, w treści których jako sprzedawca została wskazana firma C. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w O., co do której ustalenia organu kontroli doprowadziły do wniosku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co również oznacza że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okresy rozliczeniowe o łączną kwotę 19.244,50 zł. Uwzględniając stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów Skarżącej z tytułu sprzedaży profili metalowych, drutu i blachy stwierdzają czynności niedokonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika również, że w piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 2) art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu pomimo tego, że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy; 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasad oceny dowodów i oparcie decyzji o ocenę przeprowadzoną w sposób dowolny. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", wskazał nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przepisy ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Z kolei innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego. Natomiast prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy zgromadzonego w sprawie przez organ kontrolny materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącej Spółki z firmami: A. A.S., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Natomiast przedstawiając wnioski końcowe z tejże analizy organ odwoławczy wskazał, że żaden z przesłuchanych świadków w osobach: D. P., R. B. w tym również właściciela A. S., na okoliczność transakcji Skarżącej z firmą A. nie potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że dokonywała ona dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Żadna z tych osób nie była w siedzibie Skarżącej. Przesłuchiwani świadkowie kolejno wykluczali swój udział w dostawie towarów i wzajemnie obarczali odpowiedzialnością za rzekomą ich sprzedaż. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego w świetle tych ustaleń nie sposób uznać, że faktury sprzedaży wystawione przez firmę A. na rzecz Skarżącej potwierdzają faktyczną dostawę pomiędzy tymi podmiotami. Podsumowując analizę materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży towarów przez firmę A. w badanym okresie, organ odwoławczy zauważył również, że istniejące rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczą zarówno okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a firmą A., jak i jej przebiegu, w tym zwłaszcza spornej dostawy zamówionych towarów, gdyż A. S. będący właścicielem firmy A. wskazał na swojego pracownika R. B. jako osobę kontaktującą się ze Skarżącą, natomiast R. B. i temu zaprzeczył, wyjaśniając, że wszelkimi ustaleniami co do okoliczności współpracy z kontrahentami zajmował się A. S. jako właściciel firmy A.. Organ odwoławczy zauważył też, że przesłuchany w charakterze świadka A. S. najpierw twierdził, że D. P. zajmował się dostawą towarów do Skarżącej, jednakże później oznajmił, że nie wie kto fizycznie dokonywał tych dostaw, ani czym zajmował się D. P. Ponadto świadek R. B. dostawę towarów do Skarżącej także przypisywał D. P., który z kolei temu zaprzeczył, tłumacząc, że nawet nie posiada odpowiedniego środka transportu umożliwiającego przewóz takich towarów jak te które miały być przedmiotem dostawy dokonanej na podstawie spornych faktur VAT. Z kolei przesłuchani w charakterze strony A. W. oraz M. B. stwierdzili, że nie znają zarówno R. B., jak i D. P.. W pozostałym zakresie świadkowie A.W. oraz M. B. wskazali na brak pamięci co do szczegółów transakcji pomiędzy skarżącą Spółką, którą reprezentowali a firmą A., a także co do źródła pochodzenia towaru. Opisane rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach, wobec udowodnienia, że firma A. będąca wystawcą spornych faktur nie dysponowała miejscem, gdzie można by było przechowywać towar w takich ilościach, a także z uwagi na fakt, że żaden ze świadków nie widział towaru, nie wiedział nic na temat nabycia i sprzedaży towaru, jak również nie zostało ujawnione źródło pochodzenia towaru, pozwoliły wedle organu odwoławczego uznać fikcyjność transakcji zakupu. Przedstawiając wnioski końcowe z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał również, ustalenia faktyczne w zakresie działalności firm B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wskazują, że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej nie potwierdzały faktycznych dostaw. W zakresie firmy B. Sp. z o.o. ustalono bowiem, że faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej wystawione były po dacie sprzedaży przez W. B. wszystkich udziałów jakie mu przysługiwały w tej firmie na rzecz R. B., tj. po dniu 19 kwietnia 2010 r. Natomiast R. B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że wskazana firma po nabyciu przez niego tychże udziałów nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur i nie prowadziła dokumentacji księgowej. Ponadto świadek R. B. nie rozpoznał swoich podpisów na wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach i nie wie kto je wystawił i z jakiego powodu. Natomiast co do kontaktów handlowych skarżącej Spółki z firmą C. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że z zeznań składanych przez świadka R. B. oraz pisemnych wyjaśnień A. C. pełniącego w latach 2009-2010 funkcję Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. wynika, że nie posiadają oni jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej transakcji ze Skarżącą, tj. jakiego rodzaju towar miał być przedmiotem dostawy, jakie było jego źródło pochodzenia, kto go dostarczył oraz jakim środkiem transportu. Zarówno A. Cz. jak i świadek R. B. będący jego pracownikiem wskazywali, że nie znają żadnych szczegółów i okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. W pozostałym zakresie zeznania ww. osób wzajemnie się wykluczają, gdyż świadek R. B. wskazał na A. C. i jego pomocnika jako osobę zajmującą się zakupem i dostawą towarów, natomiast A. C. w pisemnych wyjaśnieniach wskazał świadka R. B. jako odpowiedzialnego za kontakt z klientami, w tym przyjmowanie zamówień. Organ odwoławczy podkreślił też w tym miejscu, że w okresie, gdy firma C. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Skarżącej sporne faktury, nie zajmowała ona już lokalu przy ul. [...] w O. gdzie dotychczas miała swoją siedzibę, z uwagi na niepłacenie czynszu, o czym poinformował T. O. będący właścicielem tego lokalu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału wynika także, iż ten sam rodzaj oraz ilość towaru, którą opisano w treści faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, wyszczególniona została w treści faktur zakupu zaewidencjonowanych przez firmę C. sp. z o.o. a wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o., co oznacza że towar fakturowany na rzecz Skarżącej był przedmiotem uprzedniego nabycia od firmy B. sp. z o.o. Jednakże w tym okresie firma B. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiała faktur sprzedaży. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego uznać należy, że faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu odwoławczego wspólnym ogniwem łączącym firmy C. Sp. z o.o., A. i B. Sp. z o.o. był R. B., który będąc osobą zatrudnioną lub jedynie doradzającą w prowadzeniu działalności upoważniony był do rachunków bankowych firm C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., wystawiał w ich imieniu faktury, prowadził i przechowywał dokumentację księgową, pomagał w zakładaniu i rejestracji tych podmiotów. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał m. in., iż dla uznania rzetelności spornych transakcji nie wystarczy samo nabycie towarów, lecz konieczne jest wykazanie, że zakup ten został zrealizowany od wystawców faktur go dokumentujących. Tymczasem to podatnik najlepiej zna okoliczności otrzymania towarów wymienionych na fakturach i jeżeli wystawcy faktur istotnie nabyliby uprzednio towary, których dostawę dokumentowały wystawione faktury, to znane mu byłyby te okoliczności. Jednakże Skarżąca nie udzieliła Informacji na temat rzeczywistego dostawcy przedmiotowych towarów, ograniczając się tylko do ogólników i niepamięci. Z tego względu ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż firmy A., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i Skarżąca uczestnicząc w nielegalnym procederze, tworząc i obracając fikcyjną dokumentacją ukrywały rzeczywisty obieg towaru i jego pochodzenie. Wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu towaru. Natomiast odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez Skarżącą nie oznacza zdaniem organu odwoławczego przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego bezpodstawnego pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłoszonych w trakcie postępowania przed tym organem, wskazał iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał prawo odmówić ponownego przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków, albowiem słusznie uznał, iż te dowody dla rozpoznawanej sprawy, nie miały znaczenia. Okoliczność sprzedaży spornego towaru przez firmy C. sp. z o.o., A. i B. sp. z o.o. została bowiem wykluczona na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że skoro firmy C. sp. z o.o., A. i B. sp. z o.o. nie dostarczyły towarów w wymienionych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, to nie przysługiwało jej prawo określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 6 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, 2) art. 188 O.p, przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu pomimo tego, że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy, 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasad oceny dowodów i oparcie decyzji o ocenę przeprowadzoną w sposób dowolny. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał w niniejszej sprawie swoja decyzje określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, opierając się na materiale dowodowym, który w znacznej mierze stanowiły zeznania świadków, przy czym organ ten jedynie częściowo uwzględnił wnioski dowodowe Skarżącej. Pozostałe wnioski dowodowe Skarżącej zostały pominięte, co jej zdaniem doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, iż w dniu 12 marca 2013 r. wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka R. B., R. B. i D. P., jednakże organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. Tymczasem przeprowadzone w toku postępowania przesłuchanie A. C. ujawniło szereg rozbieżności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków, zaś organ przeprowadzając postępowanie w ogóle nie wziął tego faktu pod uwagę. Prawidłowe i rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego wymagało wyjaśnienia powstałych wątpliwości i rozbieżności w drodze przeprowadzenia dodatkowego dowodu, na przykład poprzez dodatkowe zeznania dotyczące ujawnionych sprzeczności albo poprzez konfrontację świadków. Skarżąca powołując się na dowód z zeznań świadków zmierzała do wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy, takich jak okoliczności jej współpracy z podmiotami dokonującymi obrotu stalą co do realizacji dostaw czy organizacji transakcji. Natomiast organ w sposób niedopuszczalny, niezgodny z podstawowymi zasadami postępowania, zaniechał przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, zaś ograniczył się jedynie do rozwiązania najwygodniejszego dla organu tj. oceny sprzeczności wyłącznie poprzez próbę ich wyjaśnienia w drodze dowolnej argumentacji dokonanej przez ten organ. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał zdaniem Skarżącej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego w sposób dowolny, dając wiarę jedynie tym zeznaniom, które były przydatne dla uzasadnienia z góry założonej tezy. Skarżąca podniosła również w uzasadnieniu swojej skargi, iż brak jej współpracy z firmami A., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. nie został wystarczająco stwierdzony przez organ za pomocą innych dowodów, a jedynie nie wynika z dowodów przeprowadzonych przez organ. Ponadto z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika wprost, że świadkowie w przeważającej części nie negują faktu współpracy i dokonywania transakcji a jedynie wskazują, że nie pamiętają szczegółów transakcji oraz, że prawdopodobnie transakcje takie miały miejsce. Bezsprzeczne jest bowiem, że po trzech latach od dokonania transakcji, zwłaszcza w sytuacji gdy świadkowie stale zajmowali się tego rodzaju działalnością, nie są w stanie podać detali dotyczących np. danych pojazdu wykorzystywanego do konkretnego transportu czy osoby, która dokonywała konkretnego przewozu. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż organ stawia znak równości pomiędzy rzekomą nielegalnością transakcji a jej fikcyjnością, natomiast to czy transakcje dokonywane pomiędzy poszczególnymi podmiotami były legalne czy nie, nie było przedmiotem postępowania w sprawie. Jeśli organ ustalił, że transakcje były nielegalne, to nie może jednocześnie twierdzić, że dokumentacja dotycząca tych transakcji dotyczy fikcyjnych zdarzeń, gdyż zdarzenie fikcyjne nie może być nielegalne. Ponadto jeśli nawet transakcje dokonywane na poszczególnych ogniwach łańcucha obrotu były w jakiś sposób nielegalne, to zdaniem Skarżącej wydanie przedmiotowej decyzji mogła uzasadniać jedynie fikcyjność transakcji dokonanej przez samą skarżącą Spółkę, a nie nielegalność obrotu stalą dokonywanego przez poprzednich właścicieli tej stali. W piśmie z dnia 10 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. W pismach procesowych z dnia 6 i 10 lutego 2014 r. Skarżąca podtrzymując dotychczasowe zarzuty podkreśliła, że organ podatkowy dążąc do uzasadnienia z góry przyjętej tezy, wybiórczo traktuje materiał dowodowy. W załączeniu drugiego z wymienionych pism przedłożyła kserokopie przelewów, wyciągów bankowych oraz ewidencji zakupów Skarżącej wskazując, że przeczą one tezie jakoby sporne transakcje były fikcyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zarzuty strony skarżącej dotyczą wyłącznie wadliwości zaskarżonej decyzji pod względem prawa procesowego. Skarżąca dopatruje tych uchybień w niewystarczającym zgromadzeniu i w konsekwencji niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co skutkować miało wadliwą jego oceną, sprzeczną z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. To natomiast w ocenie Skarżącej miało spowodować naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w tym zakresie. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej przedstawioną w art. 122 O.p. ustanawiając regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Zgodnie z tą regułą organ prowadzący postępowanie dowodowe obowiązany jest zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy. Stosownie natomiast do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Wynika z niej, że ocena dowodów należy wyłącznie do organu podatkowego. Przy czym organ ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01 (LexPolonica nr 361171). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę działały zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż w toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy obejmujący w szczególności zeznania świadków, to jest osób reprezentujących podmioty, które miały dokonywać spornych dostaw, pracowników tych podmiotów, osób które miały dostarczać towar oraz pracowników Skarżącej. Dodatkowo uzyskano informacje o warunkach w jakich dostawcy spornych towarów prowadzili działalność gospodarczą. Z powyższych dowodów wynika, że osobą która łączyła wszystkie trzy podmioty wystawiające sporne faktury dla Skarżącej był R. B., który zajmował się ich organizacją i biurowością, a którego osoby zarządzające tymi podmiotami wskazywały nadto jako odpowiedzialnego za zakupy i sprzedaż towarów. Podobne dla tych podmiotów były także okoliczności związane z nabyciem towaru, który miał być następnie sprzedany Skarżącej. Mianowicie wszystkie zeznające osoby zaprzeczyły jakoby uczestniczyły bezpośrednio w zakupie i sprzedaży tego towaru wskazując jednocześnie, iż w czynności te wykonywane były przez inne osoby lub zasłaniały się niepamięcią w tym zakresie. Osoby reprezentujące powyższe podmioty nie posiadały właściwej dla swojej funkcji wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej. I tak dla przykładu: A. C. - prezes C. sp. z o.o., nie pamięta czy zarządzana przez niego Spółka przynosiła dochód, A. S. - właściciel firmy A., oświadczył, że nie ma wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, R. B. - prezes zarządu B. sp. z o.o., zaprzecza jakoby ta spółka prowadziła działalność gospodarczą i wystawiała faktury w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zauważyć należy, iż żaden z tych podmiotów nie posiadał pomieszczeń magazynowych ani też środków transportu, które umożliwiałyby dostarczenie towaru Skarżącej. Podmioty te nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów dokumentujących powierzenie wykonania usługi transportowej innym podmiotom, natomiast D. P. wskazany przez R. B. jako świadczący usługi transportowe na rzecz C. zaprzeczył, iż je wykonywał. Powyższe wskazuje zdaniem Sądu, iż w pełni uzasadniona jest dokonana przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności i uznanie, że wzmiankowane podmioty nie mogły dokonywać na rzecz Skarżącej dostaw dokumentowanych spornymi fakturami. Należy mieć również na uwadze, iż przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącej słabo bądź wcale nie kojarzyli nazw podmiotów A. A.S., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Nadto żadna z tych osób nie przypomina sobie konkretnych okoliczności współpracy Skarżącej z wystawcami spornych faktur. Nadmienić przy tym należy, iż K. P. N. zatrudniony u Skarżącej na stanowisku projektanta, odpowiedzialny za zamówienia towarów znał inne podmioty dostarczające towar Skarżącej jak i osoby je reprezentujące. Istotne jest także, że przesłuchani członkowie zarządu Skarżącej nie pamiętają okoliczności nawiązania współpracy z wystawcami spornych faktur, wskazując jedynie, że jej powodem była dostępność towaru lub korzystna cena (oczywisty powód nabycia towaru). Nie znają osób reprezentujących te podmioty ani też ich pracowników. Nie znają źródła pochodzenia dostarczanych elementów metalowych jak również nie mają jakiejkolwiek wiedzy o dostawcach tych towarów. Znamienne jest to o tyle, iż jako osoby zarządzające podmiotem produkującym wyroby z metalu, winny posiadać wiedzę o rynku dostawców elementów metalowych do produkcji. Nie znają oni również podmiotów dostarczających towary, wskazując jedynie oczywistą okoliczność, iż były one dostarczane samochodem ciężarowym lub samochodem z przyczepą (powszechny sposób dostarczania tego rodzaju towarów). W niniejszej sprawie istotne jest również i to, iż Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności wzmiankowanych kontrahentów. Natomiast podniesiona przez stronę skarżącą okoliczność, że dokonywała płatności z tytułu spornych faktur nie przesądza o tym, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje. Organy podatkowe nie kwestionowały zresztą tej okoliczności. Jednakże należy mieć na uwadze, że płatności, o których wyżej mowa mogły jedynie uwiarygodniać fikcyjne transakcje, jak również to, że nie musiały mieć one charakteru definitywnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 188 O.p., to zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela wskazane przez stronę skarżącą ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że zgodnie z cytowanym wyżej przepisem organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jednakże należy mieć na uwadze, że wniosek dowodowy Skarżącej dotyczył przesłuchania osób, które były wcześniej przesłuchiwane w charakterze świadków, a w trakcie tych czynności strona skarżąca z własnej woli nie uczestniczyła. Nadto w ocenie Sądu żądanie strony powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchany, w celu zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tym samym naruszenie wzmiankowanego przepisu nastąpi jedynie wówczas gdy wniosek o powtórne przesłuchanie świadka jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11 oraz z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 15/12 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Jednakże w ocenie Sądu złożone wcześniej zeznania świadków R. B., R. B. oraz D. P. wskazują na fikcyjny charakter spornych transakcji. Uwzględnienia wniosku dowodowego, o którym wyżej mowa nie uzasadniają wbrew twierdzeniu strony skarżącej zeznania A. C. - Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. złożone w dniu 8 marca 2013 r. Przekonywująca jest w tym zakresie argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji odmawiająca wiarygodności tym zeznaniom. Bowiem okoliczność, iż A. C. mimo dwukrotnych wezwań organu nie stawia się aby złożyć zeznania jako świadek, a na kolejne wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w październiku 2012 r. udziela lakonicznych odpowiedzi, wielokrotnie zasłaniając się brakiem pamięci co do działalności Spółki C., w zestawieniu znacznie bardziej obszernymi i szczegółowymi jego zeznaniami w tym samym zakresie, złożonymi po uwzględnieniu wniosku dowodowego Skarżącej kilka miesięcy później zasadnie budzi wątpliwości co do ich wiarygodności. Znamienne jest, iż we wcześniejszych wyjaśnieniach A. C. nie wspomina o współpracy z D. C., wskazując jako współpracownika wyłącznie R. B. Natomiast w późniejszych zeznaniach przypisuje znaczną rolę D. C. w działalności C. sp. z o.o., czego jednak nie sposób zweryfikować przy udziale tej osoby z powodu jej śmierci. Tym samym zeznania A. C. złożone w dniu 8 marca 2013 r. jako niewiarygodne nie uzasadniają powtórnego przesłuchania świadków: R. B., R. B. oraz D. P. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zatem z cytowanym przepisem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1048/12 oraz z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/12 - oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem skoro organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez A. A. S., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to zasadnie uznały, iż nie mogą one stanowić źródła prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).