I SA/Bk 850/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Pani A. K. (dalej także jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. w wysokości 214.871,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 898.374,17 zł. Oprócz wydatków na utrzymanie oraz opłacenie podatków i składek ubezpieczeniowych w łącznej wysokości 131.695,88 zł, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się następujące wydatki: 140.000 zł na zakup pojazdu, 39.777,16 zł na spłatę kredytów za zakupione pojazdy, 338.583,03 zł w ramach działalności gospodarczej męża, 8.318,10 zł w ramach działalności gospodarczej żony oraz 240.000 zł z tytułu przekazanych dzieciom darowizn. Ponadto małżonkowie zgromadzili środki pieniężne przechowywane na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 288.336,84 zł. Małżonkowie zeznali, że źródłem poniesionych w 2009 r. wydatków, oprócz przychodów z prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, były zgromadzone w gotówce na dzień 1 stycznia 2009 r. środki pieniężne w kwocie około 1.087.939,00 zł. Natomiast organ pierwszej instancji, jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków przyjął przychody uzyskane w 2009 r. w łącznej wysokości 208.388 zł oraz mienie zgromadzone na 1 stycznia 2009 r. w kwocie 405.335,01 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2009 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, organ ten stwierdził brak pokrycia wydatków w kwocie 572.987,14 zł, co oznacza, że na każdego z małżonków przypadła kwota 286.498 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył wydatki i mienie podatnika za cały rok. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") obowiązującym w 2009 r. należało bowiem wskazać konkretne wydatki i mienie, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia ich poniesienia lub zgromadzania, a następnie należało zsumować wszystkie takie wartości w 2009 r. Wymagało to jednak ustalenia dat uzyskania dochodów i poniesienia wydatków, a tego organ pierwszej instancji nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił również ażeby rozpatrując ponownie sprawę dokonano powtórnej analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków dochodów na początek 1997 r. w kontekście uzyskiwania przez J. K. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1989 oraz z pracy w USA w 1989 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211.400 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. Uzasadniając to rozstrzygnięcie nie zgodził się z zarzutem, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 nie odnosi się i nie wywiera bowiem skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że J. K. przesłuchany w dniu [...] maja 2012 r. zeznał, że na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadać miał oszczędności w kwocie 1.087.939,00 zł, które pochodziły z: kredytu w kwocie 950.000 zł oraz z kasy kantoru w kwocie 87.939 zł. Pozostała kwota pochodzić miała z lat poprzednich. Wszelkie środki miały być przechowywane w sejfach. Strona nie korzystała z lokat bankowych z uwagi na fakt, iż za zakupione dewizy w latach 80-tych otrzymać miała zamiast dolarów, po 100 bonów miesięcznie. Z kolei w dniu [...] czerwca 2012 r. małżonkowie wyjaśnili, że środki pieniężne w latach poprzedzających 2009 r. pochodzić miały z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007. W piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. podali, że w latach 1983-1997 zgromadzić mieli oszczędności w kwocie 170.000 USD. Pieniądze miały być przechowywane w skrytce bankowej. Wreszcie J. K. pismem z dnia [...] października 2012 r. wyjaśnił, że w skład kwoty 170.000 USD wchodzić miała kwota 136.750 USD uzyskana z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988. Wcześniej jednak w piśmie z dnia [...] września 2012 r. małżonkowie podali, że nie dysponują dokumentami potwierdzającymi wysokość dochodów osiągniętych w latach 1983-1988. Wskazując na kilkukrotną zmianę wersji pochodzenia oszczędności na początek 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia strony są w tym zakresie niewiarygodne, gdyż ich treść dopasowywana była na potrzeby toczącego się wówczas postępowania, w zależności od treści kierowanych przez organ pierwszej instancji do strony pism, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. Niewiarygodnym jest zdaniem organu, aby środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nie naruszone ale i przechowywane poza systemem bankowym. W ocenie organu odwoławczego, podane przez stronę wielkości dochodów są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich dochodów z tamtego okresu i jak zauważył organ pierwszej instancji są wyższe od przeciętnych dochodów od ponad 27 do 91 razy. Przyjąć zatem należało, że są to wielkości nierealne, nie mające pokrycia z rzeczywistością. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby prowadzona w garażu w M. produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszedniego użytku, które w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców, a jedynie plastikowe elementy dla kuśnierzy z dawnego województwa b. Dlatego też zasadnym było przyjęcie wysokości uzyskanych dochodów na podstawie danych GUS. Przyjęty sposób wyliczenia dochodu jest zatem prawidłowy i korzystny dla strony. Mianowicie, organ pierwszej instancji uzyskany przez stronę dochód ustalił w ten sposób, że podzielił łączny dochód osób zatrudnionych w gospodarce nieuspołecznionej przez liczbę osób zatrudnionych w tym sektorze. Następnie uzyskany wynik pomnożył przez liczbę osób zaangażowanych w przedmiotową działalność. Tymczasem spośród 6 osób zaangażowanych w przedmiotową działalność, zatrudniony był zaledwie jeden pracownik i to na kilka godzin dziennie. Organ zwrócił ponadto uwagę, że działalnością miała zajmować się rodzina, przy czym działalność przynajmniej jednego z małżonków musiała być ograniczona z uwagi na fakt posiadania małoletnich dzieci, które uczęszczały do przedszkola w B. J. K. zajmował się ponadto pozyskiwaniem materiałów do produkcji oraz sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, co również ograniczało jego udział przy procesie produkcji. Poza tym strona w żaden sposób, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie uprawdopodobniła, że jej działalność była wyjątkowa i mogła przynosić wyższy aniżeli przeciętny dochód w tym sektorze gospodarki. Również wbrew zarzutom z odwołania, zgłoszona przez męża Skarżącej do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku, wskazuje, że faktyczne dochody były wielokrotnie niniejsze, aniżeli wskazane w piśmie z dnia [...] października 2012 r. i zbliżone do średnich danych GUS. Trudno zatem dać wiarę, ażeby mąż Skarżącej będąc w 1988 r. niezwykle majętnym człowiekiem, ówczesnym multimilionerem, wobec braku koniunktury na produkowane towary, zarobionych uprzednio pieniędzy nie przeznaczył na zmianę profilu działalności, czy też nie ulokował w banku, ażeby utrzymywać się z odsetek. Tymczasem wyjechał do USA, gdzie zajmował się ciężką fizyczną pracą przez 11 miesięcy po 16 godzin na dobę. Zdaniem organu, przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości, w domu, przez ponad 20 lat, zamiast ich inwestowanie czy chociażby lokowanie w banku jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości. Oznaczałoby to bowiem w prostej drodze realne i łatwo policzalne (zwłaszcza dla przedsiębiorcy) straty, zwłaszcza w sytuacji korzystania z kredytów od 2000 lub 2002 r. Trudno również dać wiarę, aby przyczyną nieufności do banków były pobieżne, niejasne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia o utracie dewiz na skutek działania tych instytucji w latach 80-tych, które nie mają żadnego przełożenia na bieżącą sytuację gospodarczą i zasady ich działania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, ażeby mąż Skarżącej uzyskał w 1989 r. opodatkowany dochód z pracy w USA. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie powyższego. Trudno również dać wiarę aby dochód z tej pracy strona przechowywała w domu przez 20 lat w nienaruszonym stanie i wydatkowała go dopiero w 2009 r. Zdaniem organu potwierdzeniem uzyskania takich dochodów i ich opodatkowania w USA nie mogą być zeznania M. T., który zeznał, że nie miał wiedzy na temat zapłaconych przez J. K. podatków w USA. Nie wiedział również jaką kwotę ww. przywiózł z USA do Polski. Słyszał, że miała to być kwota 25.000 USD, ale nigdy tych pieniędzy nie widział. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Sądu wywiodła Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p."). poprzez: a) niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności i nie może ponosić negatywnych konsekwencji ich nie wyjaśnienia; b) nieuprawnione stosowanie domniemań faktycznych, mimo iż o.p. nie przewiduje takiej instytucji prawnej; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K., urzędnika ówczesnego aparatu skarbowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej; 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez niewskazanie wszystkich dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności co do zeznań świadków: Z. D., M. T. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez J. K. z prowadzonej działalności gospodarczej, Z. D. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w USA; 4) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa; 5) art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-4 zarzutów; 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała istotne braki w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności; 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewykonania wszystkich zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej; 8) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu; 9) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z zastosowaniem stawki 75% w sytuacji, w której odpadła materialnoprawna podstawa do ustalenia podstawy opodatkowania, w związku z obaleniem domniemania zgodności z Konstytucją RP przepisu zawierającego tę podstawę, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w zakresie pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.). Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Podczas rozprawy w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik Skarżącej powołał się na wyrok TK w sprawie P 49/13 oraz na poglądy orzecznictwa dotyczące niestosowania przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, a którego utratę mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny odroczył. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. I SA/Bk 441/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. W ocenie Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw RP. W chwili ogłoszenia wyroku nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Wobec tego Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i zachodziła konieczność ich uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 189/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny stwierdził, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i nieuwzględnienie pkt 2 wyroku Trybunału w sprawie P 49/13 stanowiłoby naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone orzeczenie Trybunału nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. np. wyroki: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Wskazał, że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 189/15, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, w którym został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, opubl. w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków TK o sygn. SK 18/09 i P 49/13. Mając na uwadze powyższe, w tym pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku wydanym w tej sprawie należy uznać, że organy nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozbawiony podstaw okazał się zarzut wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP. Kwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w skarżonych decyzjach i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlega ocenie sądów administracyjnych. Organy uwzględniły mienie zgromadzone przez stronę przed dniem, w którym poczynione zostały wydatki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Skarżąca poniosła w 2009 r. wydatki i zgromadziła mienie w kwotach przekraczających dochody uzyskane przed poniesieniem tych wydatków oraz mienie zgromadzone przed ich poniesieniem. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przewidujący, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Na uwagę zasługuje przy tym, że w wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał nie uznał tego przepisu za niezgodnego z Konstytucją RP. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika, Sąd stwierdza, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Niewątpliwie w przywołanym wyżej wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu jakoby z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można było wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Orzekający w tej sprawie Sąd pragnie tym samym podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, które nakładają na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie stało się dysponowanie przez małżonków w dniu 1 stycznia 2009 r. środkami pieniężnymi mającymi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. w latach 1983-1988 oraz z pracy męża Skarżącej w USA w 1989 r. Środki te miały stanowić źródło wydatków strony w 2009 r. Zdaniem Sądu, na podstawie zebranych w sprawie dowodów organy trafnie poddały w wątpliwość, że strona dysponowała na początku 2009 r. środkami pieniężnym pochodzącymi z ww. źródeł we wskazanych przez siebie wysokościach. Skarżąca natomiast skutecznie nie podważyła ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobniła, że dysponowała kwotą około 170.000 USD, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc ją wydatkować w kontrolowanym okresie. Po pierwsze, organy miały uzasadnione podstawy aby nie dać wiary temu, że środki zgromadzone przez małżonków na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej w latach 1983-88, polegającej na wytwarzaniu z tworzyw sztucznych kompletów do łebków lisich. Przede wszystkim strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających formułowane przez siebie tezy. Niewątpliwie nie można oczekiwać od podatnika gromadzenia dowodów na okoliczności mające miejsce kilkanaście/kilkadziesiąt lat wstecz i pod kątem ewentualnego opodatkowania z tytułu tzw. źródeł nieujawnionych. Tym niemniej nie zwalnia to go od współdziałania z organem w procesie gromadzenia dowodów. Jeżeli strona oświadcza, że wystąpiły pewne fakty, powinna przynajmniej uprawdopodobnić, że mogły mieć miejsce. Tymczasem organy w rozpatrywanym przypadku logicznie i spójnie oceniły wyjaśnienia podatników, odmawiając im przymiotu wiarygodności. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na kilkukrotną zmianę wyjaśnień strony, gdzie pierwotnie źródło wydatków 2009 r. miało pochodzić głównie z kredytu, następnie z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007. W kolejnych wyjaśnieniach strona odwołała się również do działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. dwadzieścia lat wcześniej. Wobec tego organy miały prawo uznać, że treść składanych wyjaśnień jest niewiarygodna, gdyż ich treść dopasowywana była na potrzeby toczącego się postępowania, w zależności od treści kierowanych przez organ pierwszej instancji do strony pism, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. Sąd w pełni podziela stanowisko organów uznających za niewiarygodne, aby środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nie naruszone, ale i przechowywane poza systemem bankowym. Organy przekonująco wskazały ponadto na niewspółmierność podanych dochodów z przeciętnymi dochodami okresu, na jaki powołali się podatnicy. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby prowadzona w garażu produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszedniego użytku, które w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców. W każdym bądź razie podatnik nie uprawdopodobnił, że jego działalność była na tyle wyjątkowa, aby przynosić dochód wielokrotnie wyższy od ponad 27 do 91 razy aniżeli średnia krajowa. Organy oceniły również możliwości produkcyjne prowadzonej działalności w kontekście zaangażowania w produkcję samych podatników i osób zatrudnionych. Działalnością tą zajmowała się – oprócz jednego zatrudnionego pracownika na kilka godzin dziennie – głównie rodzina. Przy czym, jak trafnie podniósł organ, zaangażowanie Skarżącej w produkcję musiało być ograniczone, ze względu na opiekę nad małoletnimi dziećmi. Mąż skarżącej zaangażowany był ponadto w pozyskiwanie materiałów do produkcji i sprzedaż wytworzonych produktów. Przekonująca jest zatem konkluzja poddająca w wątpliwość twierdzenia podatników o wysokości dochodów uzyskanych z przedmiotowej działalności w latach 80-tych. Kolejne argumenty przywołane przez organ dopełniają ocenę wiarygodności twierdzeń podatników. Otóż zgłoszona przez męża Skarżącej do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku, wskazuje, że faktyczne dochody były wielokrotnie niniejsze, aniżeli wskazane w piśmie z dnia [...] października 2012 r. i zbliżone do średnich danych GUS. Ponadto, pomimo tak wysokich dochodów z prowadzonej działalności J. K. wyjechał w 1988 r. do USA, gdzie zajmował się ciężką fizyczną pracą przez 11 miesięcy po 16 godzin na dobę. Sąd pragnie podkreślić, że decyzja podatnika o sposobie przechowywania i inwestowania gotówki należy niewątpliwie do jego autonomicznej woli. Nie może to być zatem zasadniczy argument potwierdzający tezę o braku możliwości posiadania przez podatnika kwot pochodzących ze źródeł ulokowanych nawet odlegle czasowo. Jak się okazuje w rozpatrywanym przypadku teza o braku możliwości dysponowania wskazanymi kwotami na początku 2009 r. została skrupulatnie i logicznie wyjaśniona, a brak racjonalnych podstaw do przetrzymywania środków pieniężnych poza systemem bankowym był tylko jednym z elementów ją uzasadniających. Wszystkie te okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu są wystarczające do sformułowanie wniosku, że małżonkowie w latach 1983-1988 nie mogli uzyskać z działalności prowadzonej przez J. K. dochodów w wysokości podanej przez siebie w toku postępowania. Wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej skali dochodów z tego tytułu organy prawidłowo odwołały się do danych statystycznych ogłaszanych przez GUS. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika sprawa rozstrzygnięta została w oparciu o pełny materiał dowodowy. Skarżąca nie wnosiła przed organem I instancji o przesłuchanie ówczesnego urzędnika aparatu skarbowego W. K. Dyrektor Izby Skarbowej przekonująco zaś konkluduje, że podjęcie działań w celu przesłuchania urzędnika, mającego zaznawać na temat działalności gospodarczej jednego ze swoich petentów sprzed 25 lata, jawi się jako zbędne przedłużanie postępowania i nie służy wyjaśnieniu stanu faktycznego. W zakresie drugiej ze spornej kwestii, Sąd podziela stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdza, iż mąż Skarżącej uzyskał w 1989 r. opodatkowany dochód z pracy w USA w wysokości ponad 25.000 USD. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na podnoszoną okoliczność. Natomiast trudno jest dać wiarę, że dochód z pracy w USA był wydatkowany dopiero po 20 latach od jego uzyskania. Potwierdzeniem uzyskania opodatkowanych dochodów z pracy w USA w takiej kwocie nie stanowią zeznania wskazanych przez pełnomocnika świadków. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. Z art. 210 § 4 o.p. wynika, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ podatkowy powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Lektura zaskarżonej decyzji przekonuje, że organ sprostał tym wymaganiom. Wprawdzie organ odwoławczy nie wskazał wprost na ocenę zeznań wszystkich świadków, tym niemniej uczynił to w zakresie zeznań M. T. Ponadto organ I instancji stwierdził, że przesłuchane osoby nie potrafiły wskazać wysokości przychodów osiąganych przez stronę w latach 80-tych, jak też posiadanych w tym okresie oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej powyższe natomiast zaakceptował uznając, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-88 oraz z pracy w USA w 1989 r. strona uzyskała dochód w łącznej wysokości 170.000 USD i dysponowała nim w 2009 r. Tym samym, wbrew stanowisku pełnomocnika organ odwoławczy nie uzupełnił również braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji Dyrektora UKS, a miał to uczynić wedle strony poprzez wskazanie, że organ I instancji nie odniósł się do kwestii uzyskania dochodu z pracy w USA, wyjaśniając tę kwestię jednocześnie w swojej decyzji. Zarzut ten jest niezrozumiały, bowiem istotnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie odniósł się do kwestii uzyskania przez męża Skarżącej dochodów z pracy w USA, ale nie w decyzji - jak wskazuje to pełnomocnik - lecz w stanowisku tego organu sporządzonym w związku z wniesionym odwołaniem. W ocenie Sądu organ nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 i art. 127 o.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niewykonania wszystkich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej z decyzji kasacyjnej wydanej w tej sprawie 12 marca 2013 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji dokonał analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków dochodów na początek 1997 r. w kontekście uzyskiwania przez J. K. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1989 oraz z pracy w USA w 1989 r. Organ ten nie dał wiary, aby strona mogła zaoszczędzić z ww. źródeł kwotę w podanej przez siebie wysokości i finansować z niej wydatki 2009 r. W tej sytuacji kwestia opodatkowania tych dochodów nie ma znaczenia. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji i nie naruszył tym samym art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Jako, że skarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.