II FSK 1179/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3853/14 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3853/14, w którym uchylono zaskarżoną przez W. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia sąd podał, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca od 2002 r. jest etatowym pracownikiem naukowo-dydaktycznym S. w W. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi (...) S. w W. środki finansowe w kwocie 168.000 zł, przeznaczone na finansowanie w 2012 i 2013 r. uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" – 1 edycji programu. Celem programu jest umożliwienie naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie kosztów pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży. Warunkiem uczestnictwa w programie jest m. in. zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę naukowca, będącego pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.; dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym), który uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie i nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe. Udział w programie jest finansowany ze środków na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa – "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Zgodnie z powołaną powyżej decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, przyznane środki finansowe w wysokości 168.000 zł zostały przeznaczone na finansowanie w latach 2012-2013 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" - 1 edycja programu, odpowiednio w wysokości: w 2012 r. 71.000 zł, w 2013 r. 97.000 zł. Środki te przyznane zostały na realizację dwunastomiesięcznego projektu przez Wnioskodawcę w (...). W dniu 13 stycznia 2012 r. zawarta została umowa o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a S., Wydział (...) w W. Zgodnie z umową, jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi programu całości środków finansowych po ich otrzymaniu z Ministerstwa oraz do rzetelnej realizacji zadania, które było przedmiotem wniosku, w tym do: składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie, prowadzenia ewidencji księgowej środków związanych z realizacją zadania oraz do zwrotu środków wydatkowanych niezgodnie z umową. W dniu 2 lipca 2012 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a S. Wydział (...) w W., zawarta została umowa o zasadach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", określająca zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku (...) od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. W okresie uczestnictwa w programie (pobytu w USA) Wnioskodawca pozostawał pracownikiem S. w W. i nie korzystał z urlopu szkoleniowego oraz nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy otrzymane przez niego środki w ramach programu "Mobilność Plus" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem Wnioskodawcy, środki te są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister podkreślił, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia jest przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę. Zdaniem Ministra nie sposób uznać, że środki pieniężne otrzymywane w ramach programu "Mobilność Plus" stanowią środki przyznawane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przychód z tytułu otrzymania środków finansowych uzyskuje sam uczestnik programu – Wnioskodawca, w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten, z uwagi na to, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i uznanie, że środki otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę, w związku z czym skarżącemu nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie; 2) art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez pominięcie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. celu regulacji i obciążenie skarżącego negatywnymi skutkami niezgodnego z zasadami praworządności i legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych działania organu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba, niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. W związku z tym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że wypłata pieniężna, o którą pytał zainteresowany, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący został skierowany przez swego pracodawcę do (...) w celu realizacji projektu (w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r.). Podczas realizacji projektu Skarżący nadal pozostawał pracownikiem S. w . i nie korzystał z urlopu szkoleniowego ani nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. Istotne jest również, że środki finansowe były przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie; środki te były przekazywane tylko uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Powyższe niesporne okoliczności faktyczne pozwalają na uznanie, że otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego skarżącego z S. w W. stosunku pracy. W świetle powyższych przesłanek Sąd za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów, że otrzymane przez skarżącego dofinansowanie, obejmujące jego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten, jako odpowiadający definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy kwalifikować jako uzyskany ze stosunku pracy. W świetle powyższego Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wadliwą w przedstawionym powyżej zakresie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że nie znajduje on zastosowania w sprawie. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Spór na etapie skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy środki uzyskane przez Wnioskodawcę powinny być zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypłata pieniężna otrzymana od uczelni na realizację projektu w ramach programu "Mobilność Plus" stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, bowiem odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m. in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosownie do ww. regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że jest uczestnikiem programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" i otrzymał środki finansowe w ramach tego programu. Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (uczelnia jest płatnikiem środków), może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1490/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 44/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11; z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1892/15; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawczynię spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.