II FSK 567/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1106/15 w sprawie ze skargi Gminy Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 567/16 Uzasadnienie Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1106/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasto K. (dalej w skrócie: Gmina, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Gmina we wniosku złożonym 2 marca 2015 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny: lokal mieszkalny przy ul. Ł. [...] w K., umową zawartą w formie aktu notarialnego z 14 kwietnia 2008 r., został wyodrębniony i sprzedany na rzecz najemców korzystających z pierwszeństwa w nabyciu. Od ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego zastosowana została bonifikata z zastrzeżonym 5-cio letnim terminem jej zwrotu, w przypadku niedotrzymania warunków umowy. Sprzedaż lokalu mieszkalnego została dokonana na podstawie uchwały Rady Miejskiej z 29 grudnia 2005 r. w sprawie ustalenia zasad sprzedaży lokali stanowiących własność Miasta. Pierwotny nabywca lokalu po upływie 7 miesięcy od daty wyodrębnienia i sprzedaży, podarował lokal na rzecz osoby bliskiej, która po upływie kolejnych 9 miesięcy dokonała dalszego obrotu lokalem. Prezydent Miasta na mocy art. 68 ust. 2b ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami tj. Dz.U.2010.102.651 ze zm.) dalej "u.g.n.", zażądał zwrotu kwoty równej zwaloryzowanej bonifikacie udzielonej od ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego od "osoby bliskiej" pierwotnego nabywcy, która nabyła, a następnie dokonała obrotu tym lokalem. Obowiązek ten był konsekwencją zdarzenia, na które złożyło się udzielenie bonifikaty pierwotnemu nabywcy, zbycie osobie bliskiej oraz zbycie nieruchomości przez osobę bliską przed upływem terminów określonych w ustawie. Osoba zobowiązana do zwrotu bonifikaty zawnioskowała o odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. i oświadczyła, że dokonując transakcji nie miała na celu przysporzenia sobie korzyści majątkowej, w szczególności, że w wyniku kolejnych transakcji przedmiotowy lokal mieszkalny ponownie stał się jej własnością. Ze względu na specyficzną, indywidualną sprawę na mocy art. 68 ust. 2c u.g.n. Rada Miejska uchwałą z 30 października 2014 r. wyraziła zgodę na odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty w kwocie 153.399 zł. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z następującym pytaniem: czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bonifikata, czy istnieje obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, której nie trzeba zwracać w związku z Uchwałą Rady Miejskiej w Koszalinie podjętą na wniosek osoby zobowiązanej do jej zwrotu, w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n., dla przypadku gdy Prezydent Miasta za zgodą Rady Miejskiej wyrażoną w formie uchwały, odstąpił od żądania zwrotu bonifikaty po jej waloryzacji? Zdaniem wnioskodawcy, odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n., dla przedstawionego przypadku, nie stanowi źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wydanej 28 maja 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów ("organ"), stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Przywołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy, zdaniem organu, mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Organ powołał art. 34 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 2 pkt 1, art. 68 ust. 1 pkt 7, art. 68 ust. 2, art. 68 ust.1 b, art. 68 ust. 2a, z art. 68 ust. 2c u.g.n. i stwierdził, że w stosunku do sytuacji nabywcy,w której odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat miało miejsce w związku z uchwałą Rady Miejskiej - podjętą na skutek uprzednio złożonego wniosku nabywcy - w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. - odstąpienie od żądania zwrotu tej bonifikat nastąpiło w drodze uznaniowej, albowiem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, organ mógł, ale nie musiał odstąpić od żądania ich zwrotu. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań nastąpiło na stosowne wnioski indywidualnie oznaczonego beneficjenta i nie było adresowane do wszystkich potencjalnych beneficjentów. Gdyby organ takiej ulgi nie udzielił, beneficjenci ci byliby zobowiązani do zapłacenia kwoty w wysokości udzielonej bonifikaty po jej waloryzacji. Kwota bonifikaty, od której żądania zwrotu odstąpiono w związku z uchwałą Rady Miejskiej, stanowi dla osoby fizycznej przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. W konsekwencji na wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią źródła powstania obowiązku podatkowego w zakresie przedmiotowego podatku w odniesieniu do zdarzenia, polegającego na zaniechaniu przez gminę żądania od osoby fizycznej dopłaty do ceny kupionego od gminy lokalu mieszkalnego tzw. "zwrot kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji", w oparciu o uchwałę rady gminy podjętą na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n.-co w konsekwencji oznacza zwolnienie gminy z obowiązku sporządzenia i przesłania zainteresowanej osobie fizycznej oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. Uwzględniając skargę Sąd I instancji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym niewątpliwie w momencie nabycia nieruchomości kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową, ponieważ zapłaci za nieruchomość obniżoną cenę. Podkreślił jednak należy, że uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem nieodpłatnego świadczenia. Stosowanie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeśli świadczenie jest częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119, Nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.(opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153). W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych. (opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). Sąd I instancji uznał, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę"( Marciniuk op. cit., Nb 20). Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.(por. orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 otk.trybunal.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji wskazał, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Na podstawie art. 68 ust. 1 i ust. 1b u.g.n rada gminy może podjąć uchwałę, tj. akt prawny, w którym ustali cenę nieruchomości z bonifikatą, tj. poniżej wartości nieruchomości. Sąd stwierdził, że zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty nie powoduje, że nabywca otrzymał jakiekolwiek świadczenie. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał, zatem nie powstaje przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku II FSK 129/11 z 23 sierpnia 2012 r. i WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13. Skoro w tym przypadku brak przychodu jednostka samorządu terytorialnego nie ma obowiązku przekazania naczelnikowi informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Wyrok Sądu I instancji zaskarżył Minister Finansów wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz.U.2012.270 ze zm.: dalej "p.p.s.a.") w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w powiązaniu z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 68 ust. 2c u.g.n. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w powiązaniu z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 68 ust. 2c u.g.n. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Powyższy zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 68 ust. 1 u.g.n. organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust.3 na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na określone w ustawie cele lub określonym osobom. Bonifikata stanowi obniżenie ceny nieruchomości,którą ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość. Obniżenie ceny następuje przed sprzedażą nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 68 ust. 2 u.g.n. jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Jeśli nabywca nieruchomości, który kupił mieszkanie po cenie preferencyjnej nie spełni określonych warunków, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między ceną faktycznie zapłaconą, a ceną nieruchomości ustaloną zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w wysokości nie niższej niż jej wartość. W przypadkach określonych w art. 68 ust. 2 a u.g.n., nabywca z mocy ustawy nie jest zobowiązany do zwrotu bonifikaty. Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 2 c u.g.n., właściwy organ może odstąpić od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty w innych przypadkach niż określone w ust. 2 a, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji prawnej nabywców nieruchomości w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych – powstanie przychodu – w zależności od podstawy prawnej braku konieczności zwrotu bonifikaty. Uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15; dostępne w CBOSA). Podzielając stanowisko i zawartą w powyższych wyrokach argumentację należało stwierdzić i powtórzyć, że skoro udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo, to podobnie powinno być też traktowane odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty. Nie można w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych różnicować sytuacji podmiotu, który uzyskał bonifikatę na nabywaną nieruchomość komunalną od sytuacji tego, który również ją otrzymał i mimo niedopełnienia określonych warunków ostatecznie ją zachował wskutek odstąpienia przez właściwy organ od żądania zwrotu tej bonifikaty. Sytuacja, w której nabywca nieruchomości gminnej z bonifikatą jest obowiązany do zwrotu bonifikaty, ale właściwy organ odstępuje od tego żądania w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. prowadzi do stanu, w którym nabywcy przysługuje nadal bonifikata. Odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty, podobnie jak jej uzyskanie jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego neutralne podatkowo. Pogląd, że odstąpienie przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie kreuje dla jego adresata podlegającego opodatkowaniu przychodu, z tego choćby już powodu, że samo udzielenie takiej bonifikaty nie stanowiło przychodu podatkowego, został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14 (dostępny w CBOSA). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.