II FSK 2376/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 437/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 289 (słownie: dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Gl 437/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że postanowieniem z dnia 30 września 2008 r. Burmistrz Miasta R. (organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Organ podatkowy ustalił, że spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania, w tym przede wszystkim budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie decyzja organu odwoławczego została uchylona przez WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Gl 445/11, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1537/12. W związku z powyższym organ odwoławczy decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2008 r., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 października 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 3.560.575,20 zł. 2.2. Powołaną na wstępie decyzją z 19 lutego 2015 r. SKO w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwróciło uwagę na zasadniczy przedmiot sporu, jakim była sprawa możliwości i dopuszczalności opodatkowania środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itd. Zdaniem spółki, wszystkie środki w całości (to jest: wraz z wyposażeniem) stanowiły podziemne wyrobiska górnicze niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w ocenie organu odwoławczego wszystkie wymienione środki trwałe można było kwalifikować jako budowle. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach przyjęło do opodatkowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, wskazaną przez spółkę wartość poszczególnych, funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń, służących do wydobywania kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze, bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do tych części infrastruktury, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów, organy podatkowe odstąpiły od ich opodatkowania. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania były wyłącznie budowle oraz urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej skrócie: ustawa Prawo budowlane lub u.p.b.), nie zaś wyrobiska górnicze. Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że spółka wielokrotnie kwestionowała wartość i sposób przedstawienia środków trwałych w ewidencji, jednak nie potrafiła samodzielnie ustalić wartości tych składników według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Z tych powodów został przez organ pierwszej instancji powołany biegły, który ustalił wartość każdej budowli, bądź urządzenia budowlanego, a wartość ta stanowiła podstawę obliczenia podatku od nieruchomości za 2003 r. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., a także art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze i art. 4 ust. 9 u.p.o.l. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.; dalej: o.p.). 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu przede wszystkim zwrócił uwagę, że TK w powołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 jednoznacznie wskazał, że w przypadku opodatkowania obiektów budowlanych, znajdujących się w wyrobisku górniczym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a dopiero w drugiej kolejności - czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, błędne było twierdzenie skarżącej, że wszystkie, względnie znaczna część, obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z tym wyrobiskiem, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przechodząc do kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach ustawy Prawo budowlane, Sąd odniósł się do przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, wskazując, że biegły rzeczoznawca w swojej opinii przyporządkował obiekty do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych, a opinię tę należycie uzasadnił. W konsekwencji zasadnie organy zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanego w skardze sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli, WSA w Gliwicach za prawidłowe uznał zasięgnięcie przez organ podatkowy opinii biegłego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji organu odwoławczego ; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., dalej: u.g.n.) oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają oni uprawnienia do wydawani opinii; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia art. 197 § 1 o.p., polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego); d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i z art. 197 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej; 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek. 5.2. SKO w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego koszów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a ich sedno sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza - związana z zarzutem naruszenia przepisów postępowania - odnosi się do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych. Druga - stanowiąca kwintesencję zarzutu naruszenia prawa materialnego - do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji eklektycznych mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w zbliżonej sprawie tego samego podatnika zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcia (zob. wyroki z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2377/16 oraz z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez skarżącego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w powołanych orzeczeniach odnośnie do tych zarzutów. 6.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (zob. S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka [red.], Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297 i 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zgodnie z którym oznacza ona budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska, stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk, wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest stal, beton czy cegłę. Zasadnie WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że jest on również niezasadny. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Prawidłowo WSA w Gliwicach uznał, że spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości. Ponadto, od części posiadanych środków trwałych, stanowiących przedmiot opodatkowania, skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. przewiduje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy postąpił prawidłowo zasięgając opinii biegłego. Zwrócić należy uwagę, że zasadnie podkreślono także, iż skarżąca od początku kwestionując, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartość wszystkich budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie 2 rodzaj 200, tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz twierdząc, że w ich wartości mieści się również koszt drążenia wyrobiska górniczego, w którym dane budowle się znajdują, nigdy nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Powołany biegły w opinii z dnia 13 grudnia 2011 r. określił wartość budowli i zastosował zamortyzowany koszt stosowany dla wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia. 6.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, za bezzasadny przede wszystkim należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wymaga podkreślenia, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Skarżąca naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 o.p., w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p. w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 o.p. Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, a także uwzględniania wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zobacz wyroki: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli dokonują ustaleń faktycznych. W tym zakresie jest niezbędne posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Po drugie, za chybiony uznać również należy pogląd skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady uregulowanej w art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Wbrew temu co skarżący zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym przypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził także, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spółki - postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył powyżej wymienionych przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.