II FSK 1496/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1795/15 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdzisiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Gd 1795/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. D. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 10 sierpnia 2015 r. o nr ITPB3/4510-271/15/MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący podał, iż planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcie w przyszłości udziałów w nowopowstałej spółce, która będzie miała siedzibę na terytorium Polski - w Gdańsku (dalej: spółka nabywająca). Spółka nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej: spółka nabywana). Będą to udziały, których nabycie zapewni spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosów w spółce nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów przez spółkę nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w spółce nabywanej. Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały posiadane w spółce nabywanej będą dwie osoby fizyczne (dalej: wspólnicy). Na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółka nabywająca otrzyma w drodze dwóch aportów od dwóch wspólników udziały, których nabycie zapewni łącznie udziały spółki nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów - od dwóch wspólników, przy czym planuje się, że transakcje te nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego spółki nabywającej. Możliwe jest jednak, że z przyczyn praktycznych nie każdy ze wspólników będzie mógł stawić się u notariusza równocześnie z pozostałymi, wówczas aporty miałyby miejsce w różnych dniach, lecz nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Wspólnicy nie otrzymają od wnioskodawcy (spółki nabywającej ) żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Spółka nabywająca w przyszłości planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywanej, w związku z którym powstanie po stronie spółki nabywającej przychód. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący sformułował pytanie: jakie koszty uzyskania przychodów powinna przyjąć spółka nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce nabywanej? Zdaniem skarżącego, spółka nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce nabywanej powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom. Wartość nominalna udziałów jest ustawowo określonym wydatkiem na nabycie udziałów spółki nabywanej. Aport udziałów został określony w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) jako wymiana udziałów. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, opisana we wniosku transakcja wniesienia udziałów nie odbędzie się na warunkach przewidzianych w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jako wymiana udziałów, ponieważ w przepisie tym mowa jest o wspólniku a nie o wspólnikach. W rezultacie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów, spółka nabywająca może uwzględnić poniesione wydatki na ich objęcie, tj. wartość nominalną udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom w zamian za wniesione przez nich udziały innej spółki (spółki nabywanej), jednakże nie na podstawie przepisów powołanych przez skarżącego w uzasadnieniu swojego stanowiska, a na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów (akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gdańsku, organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania, a w rezultacie nie dokonał oceny prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodu planowanej transakcji zbycia udziałów w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Odwołując się do pkt 2 i 5 preambuły, art. 2 pkt e oraz art. 1 dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 310, poz. 34; dalej: dyrektywa 2009/133/WE) podkreślił, że wprawdzie postanowień tej dyrektywy nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż dyrektywa odnosi się do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednak zdaniem WSA w Gdańsku, transakcja, do której odnoszą się przepisy dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców posiadanych udziałów na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów spółki. W ocenie WSA w Gdańsku, art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. pozwala zastosować art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Zastosowania natomiast w tych okolicznościach nie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 12 ust. 4d i 12 u.p.d.o.p. w związku z pkt 2 i 5 preambuły oraz art. 2 pkt e dyrektywy 2009/133/WE poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez WSA w Gdańsku, że art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji; (2) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego uznania przez WSA w Gdańsku, że organ dokonując wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w rezultacie nie ocenił prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodu planowanej transakcji zbycia udziałów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., którym - zdaniem WSA w Gdańsku - należy się posłużyć przy ocenie skutków podatkowych przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce nabywanej. 6.2. Wymaga zaakcentowania, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji. Tymczasem, wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny zrównuje wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, które powstają na skutek zwykłej transakcji zbycia udziałów, do tych, które powstają na gruncie transakcji wymiany udziałów. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: (-) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo (-) - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przywołany przepis został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie, został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217 poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz przez art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 310, s. 34). Aktualne brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ) zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. Stosownie do pkt 2 preambuły dyrektywy 2009/133/WE, łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. W świetle pkt 5 preambuły dyrektywy 2009/133/WE, wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Jakkolwiek przepisów dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż - zgodnie z jej art. 1 - dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony w ramach implementacji dyrektywy 2009/133/WE oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach dyrektywy 2009/133/WE, w tym określone w preambule, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku trafnie uznał, że transakcja, do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2009/133/WE, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Należy podkreślić, że przywołany przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi". 6.3. Wymaga zaakcentowania, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowano pogląd, w myśl którego zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza więc symetrię praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13; z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12). Nadto, w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12 oraz z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pomimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, wykładnia art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. 6.4. Wprawdzie organ interpretacyjny trafnie zauważył, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r.; II FSK 1553/08. Por. także M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy podkreślić, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 188/0), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 81-88 ), akcentuje się możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Wychodząc z powyższych założeń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku Dyrektora IS zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu interpretacyjnego, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. W konsekwencji, trafnie WSA w Gdańsku stwierdził, że Dyrektor IS, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, a zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r., II FSK 1067/16, w którym przyjęto odmienną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. od przyjętej w ww. wyrokach, oceniając krytycznie wyrok sądu pierwszej instancji z tego powodu, że sąd ten odwołał się, jak stwierdzono, "wyłącznie" do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - bowiem w procesie wykładni prawa posiłkowanie się uzasadnieniem do projektu zmiany przepisów jest uprawnione, a nadto użyty w analizowanym przepisie wyraz "wspólnik", choć jest językowo jednoznaczny (odnosi się do jednego, a nie do więcej podmiotów), to jednak, w wyniku przeprowadzonych wyżej procedur interpretacyjnych wedle dyrektyw funkcjonalnych, zezwala na zmianę językowo jasnego znaczenia interpretowanego wyrazu, po to aby została zapewniona spójność aksjologiczna (por. zasada 8 i reguła 40 dyrektyw percepcyjnej fazy wykładni zaprezentowanej w: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, s. 349-350). 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w stosunku do żony skarżącego w tym samym składzie w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 1495/16, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).