II FSK 3297/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 854/15 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 854/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. W. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (DIS) z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w P. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, której był członkiem zarządu. Decyzja została wysłana na adres skarżącego. Ze względu na nieobecność adresata, w dniu 4 grudnia 2014 r., przesyłka zawierająca ww. decyzję została pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję nastąpiło w dniu 12 grudnia 2014 r. Organ uznał, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") w dniu 18 grudnia 2014 r. W dniu 19 stycznia 2015 r. skarżący nadał w urzędzie pocztowym pismo zawierające odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu do jego złożenia. Skarżący wyjaśnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, ponieważ w terminie do złożenia odwołania nie posiadał wiedzy o wydaniu decyzji, gdyż z powodu leczenia szpitalnego "długotrwałej, ciężkiej choroby" był nieobecny pod adresem, na który została wysłana korespondencja. Wyjaśnił też, że o wydaniu decyzji z dnia 1 grudnia 2014 r. dowiedział się w wyniku skontaktowania się z organem podatkowym w dniu 12 stycznia 2015 r., a zatem termin do złożenia wniosku biegnie od tego dnia, tj. od daty zapoznania się z treścią decyzji. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w Gdańsku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyjaśnił, iż skoro odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, a wniosek o jego przywrócenie nie został uwzględniony, to zobligowany był stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.; art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i art. 199 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 162 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2014 r. została skierowana pod właściwy adres strony postępowania, a skarżący został prawidłowo zawiadomiony o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu, gdzie można ją odebrać. Prawidłowo zatem organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. jest doręczeniem skutecznym. Sąd wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Odwołanie od decyzji z dnia 1 grudnia 2014 r. skarżący złożył po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie z dnia 13 kwietnia 2015 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, że DIS postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r. bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 1 grudnia 2014 r., podczas gdy w ocenie skarżącego możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania była wyłączona, gdyż na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, który został bezzasadnie oddalony; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, że brak było podstaw do stwierdzenia definitywnego zawinionego przekroczenia przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania będącego przesłanką do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie, gdyż uwzględniony powinien być wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - skarżący przedstawił zaświadczenia lekarskie i dokumentację medyczną, z których wynika, że ze względu na zły stan zdrowia nie miał obiektywnej możliwości wniesienia odwołania; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienie DIS z dnia 13 kwietnia 2015 r. zawiera błędne uzasadnienie, ponieważ skarżony organ bezzasadnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy w ocenie skarżącego możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania była wyłączona, gdyż na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, który został bezzasadnie oddalony; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktycznie niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że miało miejsce definitywne zawinione przekroczenie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania będące przesłanką do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie, podczas gdy kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie została prawomocnie rozstrzygnięta. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 5/2018 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14. dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2009 r., I FSK 854/08, z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 372/10, z dnia 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15, z dnia 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16, z dnia 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 3193/15; CBOSA), nie budzi on także wątpliwości w piśmiennictwie (por. S. Presnarowicz w: R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1380, B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1126). W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu do jego złożenia. Nie podważa ustaleń dotyczących daty doręczenia decyzji i daty wniesienia odwołania. Dokonane przez organ odwoławczy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w tym zakresie są zatem wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Skarżący twierdzi natomiast, że możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania była wyłączona, gdyż na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, który został bezzasadnie oddalony, a przy tym kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie została prawomocnie rozstrzygnięta. W petitum skargi kasacyjnej w taki sposób uzasadnia naruszenie wskazanych tam przepisów postępowania. Zatem według skarżącego, dopóki nie została ostatecznie rozstrzygnięcia kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie może być wydane postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15, z dnia 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15; CBOSA). Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. W ramach tego postępowania organ ma badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. Należy mieć na uwadze, iż rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu ma sens wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście doszło do uchybienia terminu. Ta okoliczność jest natomiast badana z urzędu każdorazowo, gdy dla danej czynności został określony termin. Jeśli organ stwierdzi, że termin ten został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu (o czym wyżej). Reasumując, wskazać należy, iż wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, nie ma przeszkód prawnych, aby stwierdzić uchybienie terminowi przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli wniosek ten zostanie złożony jednocześnie z odwołaniem. Przeciwnie, względy logiki i ekonomii wskazują na to, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane przed lub jednocześnie z rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu. Ewentualne późniejsze przywrócenie terminu powoduje, że strona będzie mogła dokonać skutecznie czynności procesowej (w tym przypadku wniesienia odwołania). Za pozostające bez związku z rozpoznawaną sprawą należy uznać zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zwłaszcza że sprawa ta była przedmiotem kontroli Sądu w postępowaniu wywołanym skargą oraz skargą kasacyjną w przedmiocie przywrócenia terminu. Dlatego argumenty te pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.