II FSK 1589/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1216/15 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1589/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę M. G. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Wypłata zysku nastąpiła w formie niepieniężnej przez przeniesienie na jego rzecz prawa własności węzła betoniarskiego, który był ujęty w ewidencji środków trwałych spółki, a jego amortyzacja została już zakończona. Zadał pytanie, czy uzyska przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że ponieważ uregulowanie zobowiązania spółki wobec jednego z jej wspólników przez przeniesienie własności nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia tej nieruchomości, przychód podatkowy nie powstanie; powołał się przy tym na wspierający to stanowisko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2014 r. (II FSK 835/12). Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 3.09.2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że wskutek przekazania nieruchomości, będącej własnością spółki jawnej, jednemu z jej wspólników, zmienił się właściciel tej nieruchomości, co oznacza, że doszło do jej odpłatnego zbycia, jako że w zamian za przekazany składnik majątku uzyskała ona korzyść majątkową w postaci zwolnienia się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Skoro zatem wypłata zysku następuje kosztem majątku spółki, a nie z wypracowanego zysku (jak ma to miejsce w przypadku wypłaty w formie pieniężnej), czynność taka powoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014 r.) przez nieuprawnione przyjęcie, że wypłata wspólnikowi zysku w formie niepieniężnej powoduje powstanie przychodu po stronie spółki. Ponadto zarzucił naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez nieuwzględnienie ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że wypłata wspólnikowi zysku nie jest wzajemną i odpłatną czynnością prawną, bowiem świadczeniu spółki, która uwalnia się od ciążącego na niej zobowiązania wobec wspólnika, nie odpowiada żadne wzajemne świadczenie ze strony tego wspólnika. Dlatego wypłata zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie powoduje zatem powstania przychodu po stronie wspólników spółki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym przez skarżącego, jak i w późniejszym wyroku tego Sądu z dnia 12.05.2015 r. (II FSK 1032/13). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, nie spowoduje po stronie wspólników spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporne w sprawie zagadnienie prawne, czy wypłata zysku spółki osobowej w formie rzeczowej powoduje powstanie u jej wspólników przychodu podatkowego jako następstwa odpłatnego zbycia składników majątku spółki (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek odnotować można judykaty (jak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.04.2014 r., II FSK 1005/12), w których eksponowano, że skoro podmiot dokonujący przysporzenia, czyli spółka jawna, uzyskuje w zamian stanowiącą ekwiwalent korzyść majątkową w postaci zwolnienia się z ciążącego na niej zobowiązania do wypłaty wspólnikom niepodzielonego zysku, to zbycie składnika majątku spółki ma charakter odpłatny, oprócz przytaczanych już wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.05.2014 r. (II FSK 835/12) i z dnia 12.05.2015 r. (II FSK 1032/13) należy odnotować szereg wyroków (z dnia 8.02.2012 r., II FSK 1384/10, z dnia 17.04.2013 r., II FSK 1638/11, z dnia 25.03.2015 r., II FSK 462/13, czy ostatnio z dnia 26.10.2017 r., II FSK 2622/15), w których zgodnie i jednolicie przyjęto, że w opisanym przypadku przeniesienie własności składników majątku spółki nie ma charakteru ich odpłatnego zbycia, skutkiem czego u wspólników tej spółki nie powstaje przychód podatkowy. W szczególności, jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.05.2014 r. (II FSK 835/12), przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania u wspólników tej spółki przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Według innego ujęcia, przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2017 r. (II FSK 2622/15), przeniesieniu własności nieruchomości, stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika; taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie prowadzi do powstania u wspólników spółki przychodu z działalności gospodarczej, a zatem jest obojętna podatkowo. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela drugi z przedstawionych poglądów prawnych, zauważając, że ma on charakter dominujący i od wieli już lat może być uznany za ugruntowany. Przeciwna temu poglądowi argumentacja organu interpretacyjnego nie jest przekonująca. Opiera się ona bowiem na omówionej już szeroko okoliczności, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje następstwo w postaci przeniesienia własności rzeczy lub prawa. Temu zaprzeczyć nie sposób, niemniej przeniesienie własności rzeczy, czyli jej zbycie, nie oznacza, że zbycie to ma charakter odpłatny. W szczególności wątpliwe jest poszukiwanie elementu ekwiwalentności, a więc świadczenia wzajemnego, wystąpienie którego miałoby przesądzać o odpłatności, w zwolnieniu się spółki z zobowiązania do wypłaty zysku. Ze względu na wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. podatkową transparentność spółki osobowej, podatkowe skutki wywiązania się spółki z zobowiązania do wypłaty zysku w istocie nie dotykają tej spółki, ale jej wspólników. To wspólnicy, zgromadzeni w organ stanowiący spółki w postaci zgromadzenia wspólników, podejmują decyzję zarówno co do wypłaty zysku, jak i formy tej wypłaty. Spółka wywiązując się więc z zobowiązania do wypłaty zysku przekazuje jednemu ze wspólników część majątku spółki, która należała do wszystkich wspólników, co w spółce powoduje jedynie bilansową zmianę rodzaju i struktury aktywów, przez przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa, ale spółka (a więc także jej wspólnicy) nie uzyskuje przez to żadnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby być kwalifikowane jako ekwiwalent wykonanego zobowiązania. Nie sposób więc przyjąć, że w takiej sytuacji dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątkowego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Można jedynie dodać, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i bronione przez Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywanie prawne znajduje dodatkowe wsparcie w kontekście legislacyjnym. Skoro bowiem ustawą z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) z dniem 1.01.2015 r. wprowadzono obowiązek opodatkowania dochodu z wypłaty zysku spółki w formie niepieniężnej, to oznacza, że również zdaniem prawodawcy w poprzednim okresie obowiązek taki nie występował. Powołanie się w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej na niejednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych niewątpliwie stanowi przyczynek do poznania intencji prawodawcy w dacie uchwalania nowelizacji, ale niekoniecznie świadczy o pierwotnym celu regulacji. Ponadto znowelizowanie ustawy zawsze oznacza wprowadzenie nowego stanu prawnego, różniącego się od poprzedniego. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. rozpoczął obowiązywanie przepis, na mocy którego wypłacenie zysku w formie rzeczowej prowadzi do powstania przychodu podatkowego, wniosek, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym kwestia ta była uregulowana odmiennie, zyskuje dodatkowe wsparcie. W tej sytuacji nie można uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, nie spowoduje po stronie wspólników spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości. Uprawniony jest bowiem wniosek przeciwny, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2014 r. opisana czynność prawna nie stanowiła odpłatnego zbycia składnika majątku spółki i nie powodowała powstania przychodu podatkowego u wspólników tej spółki. Powyższa konkluzja uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej wobec jej bezzasadności na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku wniosku strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.