I FSK 1599/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 21/16 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 21/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odmówiły podatniczce prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPHU [...], prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PUH T. s.c. S. P., K. P. w G., P. Sp. z o.o. w C., J. Sp. z o.o. w K. oraz M. Sp. z o.o. w K. i dokumentujących nabycie prętów żebrowych stwierdzając, że nie potwierdzają one faktycznie zrealizowanych przez tych wystawców czynności podlegających opodatkowaniu w postaci dostawy towarów. W tym zakresie organy ustaliły bowiem w oparciu m. inn. o dokumentację pozyskaną w toku postępowań karnych, kontrolnych i czynności sprawdzających prowadzonych wobec kontrahentów podatniczki, a także zgromadzoną w przedmiotowym postępowaniu, że wszystkie te podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek wyrobów stalowych pochodzących z niewiadomego źródła, które częściowo były importowane z Czech, a w związku z tym, że stal kupowana była bez faktury towar ten odsprzedawany był dalej w konkurencyjnych cenach. Powyższy nielegalny proceder miał na celu uzyskanie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa, przy czym większość przedstawicieli firm będących elementem łańcucha, przyznało się do tworzenia fikcji w zakresie obrotu fakturami i płatnościami. Dodatkowo wobec P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i J. wydane zostały ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że wskazane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy doszły również do wniosku, badając zgodnie z przesłankami wynikającymi z orzecznictwa TSUE tzw. dobra wiarę podatnika, że G.J., a w zasadzie prowadzący w jej imieniu firmę pełnomocnik P. J., wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, w związku z czym zaistniały podstawy do pozbawienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie organy zakwestionowały wystawioną w kwietniu 2009 r. fakturę VAT na rzecz spółki M.. Towar handlowy w niej opisany został następnie zafakturowanej przez ten podmiot na rzecz A., A. C. z siedzibą w P.. Na podstawie dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w K. stwierdzono, że udziałowcy spółki M. przyznali się do tego, że sprzedaż na rzecz firmy A. zakupionych wcześniej towarów od G. J. była fikcyjna. W związku z powyższym organy uznały, że skoro transakcja sprzedaży towarów handlowych została uznana za fikcyjną, to i ich zakup nie mógł mieć miejsca, tj. nie został dokonany, a w związku z tym konieczne było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 30 marca 2015 r., w której określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r., a za kwiecień 2009 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w całości podzielając stanowisko w nim zawarte. Od powyższej decyzji G. J. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, kwestionując w szczególności prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że niesłusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakwestionowane przez organy towary zostały dostarczone, zapłata została dokonana, a całość nabytego towaru została następnie sprzedana innym odbiorcom, którzy zapłacili należny podatek. Według skarżącej postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie, bowiem organ nie zgromadził materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności niezasadnie oddalono jej wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że nie miała świadomości uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT. Zakwestionowała możliwość oparcia się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań karnych i podatkowych, w sytuacji gdy zeznania przesłuchanych w nich świadków, podejrzanych i oskarżonych ujawniły istotne sprzeczności, których organy nie wyjaśniły. Według skarżącej doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2009 r. Wskazała również, że nieprawidłowe było obciążenie jej podatkiem do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że takie działanie organu stanowiło podwójne opodatkowanie. W jej opinii organy winny także zastosować względem transakcji, w których uczestniczyła treść art. 7 ust. 8 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalił skargę stwierdzając, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy P., M., J., T., które miały dokumentować dokonywane dostawy prętów żebrowanych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem do dostaw towaru dochodziło, jednak od podmiotów innych niż wystawiające faktury sprzedaży. Powyższe stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania, dlatego Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art.124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Brak było nadto podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami i wyjaśnieniami złożonymi w innych postępowaniach. Jako chybiony ocenił zarzut naruszenia art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie z urzędu do sprawy biegłego w celu wydania opinii. Po pierwsze w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, które to uzasadniałyby powołanie biegłego, a po wtóre w niniejszej sprawie także przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) nie wymagają powołania biegłego. Niezasadnym jest także zarzut oparcia ustaleń faktycznych w zakresie cen pręta żebrowanego na podstawie cen hurtowych loco Warszawa – cen Polskiej Unii Dystrybutorów Stali, które wg pełnomocnika skarżącej nie są reprezentatywne dla cen stali na terenie województwa [...]. Skoro ceny zakupu prętów żebrowanych odbiegały również od cen zakupu prętów tego samego rodzaju z firm z terenu [...] takich jak: K. S.A. z Z., B. z Z., PHPU S., H. z C., S. Sp. z o.o. z S. przyjąć należy, iż średnie ceny ustalane cotygodniowo od firm handlowych przez członków PUDS, a przyjęte przez organy są cenami średnimi, reprezentatywnymi dla całej Polski. Sąd nie podzielił też zasadności zarzutu strony naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pomiędzy stroną a kontrahentami nie miały miejsca dostawy wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur, a zatem nie zaistniały przesłanki do zastosowania wobec niej normy z art. 7 ust. 8 cyt. ustawy. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest bowiem jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. WSA w Gliwicach nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organy badając bowiem sporne transakcje zasadnie w sprawie zastosowały jako materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił przy tym, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe właściwie oceniły kwestię tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, wskazując w tym zakresie na mechanizm dotyczący wprowadzania na rynek wyrobów stalowych niewiadomego pochodzenia z udziałem spółek P., M., J., T., który świadczył o tym, że P. J. miał wiedzę lub powinien mieć przynajmniej świadomość rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a co najmniej nie zachował należytej staranności. Na jego wiedzę lub przynajmniej orientację w działaniu spółek przedmiotowych podmiotów wskazują materiały z przesłuchań przedstawicieli ww. spółek oraz dowód z przesłuchania A. S. w konfrontacji z przesłuchaniami P . J. i A. J.. Przedstawiciele ww. spółek za wyjątkiem prezesa J., który w ogóle nie kojarzył firmy G., jednoznacznie twierdzili, iż P. J. współpracował z K. jako spółką P. i M.. Zeznawali, że przyjeżdżał do nich, brał udział w spotkaniach i poszukiwaniu M.K.. To samo też wynika z zeznań A. S. przedsiębiorcy z N., który najpełniej opisuje schemat działania ww. spółek i sposób przywozu stali z Czech. Sąd nie dał wiary zeznaniom P. J., który wielokrotnie podnosił, że kontakty handlowe nawiązywał przez Internet, nie pamięta osób, z którymi się kontaktował, zamówienia składał telefonicznie, nie miał świadomości i wiedzy odnośnie do faktycznego sposobu działania w relacjach ze swoimi kontrahentami, nie były świadczone usługi transportu międzynarodowego, gdyż zeznania te stały w sprzeczności z treścią zeznań przedstawicieli M., P., T.czy chociażby brata A.J. w zakresie faktycznego wykonywania usług transportowych poza granicę kraju. Potwierdzeniem zasadności tezy o braku należytej staranności była analiza cen towarów, znacznie odbiegająca od cen rynkowych, która to okoliczność powinna zwrócić uwagę P. J., gdy powszechnie znanym jest fakt, że w obrocie stalą funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia stali jest nieujawnione. Tymczasem, jak wynikało z materiału zebranego w toku postępowania, skarżącego nie interesowało rzeczywiste pochodzenie nabywanej stali, co już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności. W konsekwencji powyższych ustaleń strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. dobrej wiary. Zasadnie także organy orzekły w oparciu o dokumentację udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w K. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku VAT przez stronę z faktury nr FA/33/04/2009, wystawionej na rzecz M., a następnie zafakturowanej przez ten podmiot na rzecz A., A. C. z siedzibą w P.. Końcowo Sąd wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące na nieprzedawnienie się zobowiązań podatkowych za 2009 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, wiążące się ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to fakcie strona została poinformowana z dniem 4 listopada 2014 r. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bezkrytyczną ocenę istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, mimo dokonania przez nie powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych przez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zachodzących sprzeczności, które występują w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe oznaczenia w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także braku określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone przez skarżącą w zakresie dokumentującym transakcje z P. Sp. z o.o. z C., P.U.H. T.s.c. P. S., P. K. z G., M. Sp. z o.o. z K. oraz J. Sp. z o.o. z K. są nierzetelne, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezebraniu materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej mających na celu wyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w szczególności, czy P. J. wiedział lub mógł mieć świadomość nielegalnego obrotu stalą przez jego kontrahentów, w sytuacji gdy okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pozbawieniu skarżącej czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pozbawieniu skarżącej możności brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, zadawania im pytań oraz składania wyjaśnień w sytuacji, gdy treść tych zeznań pozostaje ze sobą w sprzeczności, a organy podatkowe tych sprzeczności nie wyjaśniły, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 181 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być protokoły zeznań osób podejrzanych lub oskarżonych oraz świadków złożone w toku postępowań karnych albo postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub w toku innych postępowań podatkowych i kontroli podatkowych, podczas gdy przepis ten wprowadza ograniczenia dopuszczając wyłącznie zgromadzone w toku tych postępowań dokumenty (urzędowe bądź prywatne), a nie protokoły zawierające zeznania osób podejrzanych, oskarżonych czy też świadków, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oparciu ustaleń faktycznych w zakresie cen pręta żebrowanego fi 12 w roku 2009 na danych Polskiej Unii Dystrybutorów Stali dostępnych na stronie internetowej www.puds.pl, zamiast na podstawie opinii biegłego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów w postaci protokołów zawierających zeznania osób podejrzanych lub oskarżonych w postępowaniach karnych lub karnych skarbowych, tj. M. K., S. P., K. P., M. K., P.S., R.S. oraz A.S., na podstawie których organy przyjęły, że P.J. był świadom nielegalnego handlu stalą przez podmioty u których nabywał wyroby stalowe, podczas gdy okoliczność taka nie wynika z zeznań tych osób, a nadto zeznania te zawierają sprzeczności oraz wątpliwości co do ich rzetelności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 229 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez skarżącą, pomimo, że materiały i dowody zgromadzone w sprawie były niewystarczające do wydania decyzji, budziły wątpliwości, a protokoły zeznań osób przesłuchanych w ramach innych postępowań pozostają ze sobą w sprzeczności, których organ nie wyjaśnił, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze w zakresie dotyczącym sprzeczności w zeznaniach osób podejrzanych lub oskarżonych w postępowaniach karnych lub karnych skarbowych, tj. M. K., S. P., K. P., M. K., P.S., R. S. oraz A. S., na podstawie których organy przyjęły, że P. J. był świadom nielegalnego handlu stalą przez podmioty, u których nabywał wyroby stalowe, podczas gdy okoliczność taka nie wynika z zeznań tych osób, a nadto zeznania te zawierają nieścisłości oraz sprzeczności, a Sąd I instancji nie dokonał oceny wpływu tych sprzeczności na rozpoznanie sprawy, co budzi uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organów podatkowych przeprowadzona przez Sąd została ograniczona jedynie do wybranych dowodów lub ich fragmentów, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu decyzji, mimo, że istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany przez organ l instancji w sposób wyczerpujący, względnie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązania podatkowe zamiast decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit., art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 1. naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie przez Sąd niewłaściwego zastosowania wspomnianych norm przez organy podatkowe, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., P.U.H. T. s.c., M. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. pomimo, że towar został dostarczony i zapłata za ten towar została dokonana, a nabycie tych towarów służyło do działalności opodatkowanej prowadzonej przez skarżącą, - art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie przez Sąd niewłaściwego zastosowania wspomnianych norm przez organy podatkowe, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy towar został dostarczony i zapłata za ten towar została dokonana, a całość nabytego towaru została następnie sprzedana innym odbiorcom, którzy zapłacili należny podatek VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie przez Sąd niewłaściwego zastosowania wspomnianej normy przez organy podatkowe, a w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, - art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej ocenie przez Sąd wykładni tych przepisów dokonanej przez organy podatkowe, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie przez sąd niewłaściwego zastosowania tej normy przez organy podatkowe do faktury VAT nr FA/33/04/2009 w sytuacji, gdy faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży i podatek należny został rozliczony, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na błędnej ocenie przez sąd błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez organy podatkowe, polegającej na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 28 października 2014 r., - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie przez Sąd niewłaściwego zastosowania wspomnianej normy przez organy podatkowe, a w konsekwencji uznanie, że zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za rok 2009 nie przedawniły się z dniem 31 grudnia 2014 r. W oparciu powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W dodatkowym piśmie z dnia 14 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na bezskuteczność doręczenia na ręce podatnika zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ustanowił on w sprawie pełnomocnika, a zatem z pominięciem regulacji zawartej w art. 145 § 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Co istotne, w ich ramach autor skargi kasacyjnej w zasadzie nie neguje nierzetelności zakwestionowanych faktur, a tym samym ustaleń organów co do samej kwestii pochodzenia stali i nielegalnego procederu jej obrotu przez kontrahentów skarżącej, stara się jedynie wykazać, że P. J., będący pełnomocnikiem w firmie podatniczki i podejmujący wszystkie decyzje związane z jej działalnością i funkcjonowaniem, nie wiedział o przedmiotowym procederze wprowadzania na wcześniejszym etapie obrotu stali niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy organy badając zachowanie przez skarżącą, a w zasadzie przez jej pełnomocnika P. J. faktycznie prowadzącego firmę G., tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszły do przekonania, iż nie można uznać, że w ramach spornych transakcji dochował on należytej staranności kupieckiej, a wręcz trzeba stwierdzić, że świadomie uczestniczył w obrotem stalą niewiadomego pochodzenia i ustalenie to nie budzi w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych wątpliwości. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą, że doszło w tym zakresie do naruszenia zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2915 r., poz. 613 z późn. zm). Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z zeznań przedstawicieli spółek biorących udział w nielegalnym procederze (za wyjątkiem prezesa J. Sp. z o.o., który w ogóle nie kojarzył firmy G.), których wiarygodności nie sposób obecnie podważyć, wynika jednoznacznie, że P.J. współpracował z M. K., działającym z ramienia spółki P. wprowadzającej na rynek wyroby hutnicze niewiadomego pochodzenia. Osoby te zeznały również, że faktury były wystawiane na polecenie M. K., a ich odbiorcą była m. inn. firma G., G.J., zaś R. S. i M. K.(udziałowcy spółki M.) stwierdzili, że znają P. J., który miał świadomość jak wygląda naprawdę obrót stalą i który bywał u nich w firmie i uczestniczył w spotkaniach. Natomiast A. S., który najpełniej opisał proceder obrotu fakturami przez firmy P., T., M.i J. i sposób przywozu stali z Czech, wskazał jako jedną z firm uczestniczących w tym procederze G. kierowany przez P. J.. Z zeznań brata P.J. – A. J., który był kierowca w rodzinnej firmie wynika z kolei, że wydawał mu stosowne dyspozycje odnośnie do przywozu stali z Czech, a zatem brał czynny udział w nielegalnym obrocie wyrobami stalowymi. Słuszna i nie pozbawiona logiki jest przy tym konstatacja organów, które wskazały, że skoro z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe firmy i osoby uczestniczące w obrocie towarem, który albo był sprzedawany bez faktury, albo też pochodził z zagranicy, miały pełną świadomość i wiedzę w zakresie pochodzenia towaru, jak i same uczestniczyły w tworzeniu fikcji w zakresie obrotu fakturami i płatnościami, to trudno w świetle powyższego przyjąć tezę, że P.J. jako przedstawiciel firmy G. o tym nie wiedział, jeżeli współpracował na tych zasadach ze wskazanymi firmami. Poza tym, nawet gdyby przyjąć koncepcję autora skargi kasacyjnej, że P.J. nie miał świadomości nielegalnych działań swoich kontrahentów (z uwagi na istnienie towaru, czego przecież organy w toku postępowania nie kwestionowały, czy przekonujące pozory prowadzenia przez firmy uczestniczące w łańcuchu obrotu stalą działalności gospodarczej), to i tak nie można mu przypisać dochowania należytej staranności kupieckiej. Zasadnie podniósł Sąd I instancji, że z zeznań pełnomocnika firmy skarżącej wynika, że nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, którego cena odbiegała znacznie od cen rynkowych, co już powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Jak konsekwentnie twierdził, nigdy nie był w siedzibach kontrahentów, kontakty nawiązywał przez Internet, zamówienia składał telefonicznie, nie wie z kim się kontaktował, nie pamięta rodzaju samochodów, którymi był przywożony towar, ani nazwisk kierowców, nie przedłożył też dowodów świadczących o próbie weryfikacji kontrahentów, wreszcie nie podał żadnych weryfikowalnych okoliczności, które świadczyłyby o zachowaniu przez niego należytej staranności kupieckiej. W tym kontekście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie cen pręta żebrowanego fi 12 sprzedawanego w 2009 r. na danych publikowanych przez Polską Unię Dystrybutorów Stali, zamiast na opinii biegłego. W opinii skarżącej cena przyjęta przez organy nie była reprezentatywna dla województwa [...], ale dla Warszawy i okolic, dlatego ustalenie jej wymagało wiadomości specjalnych. Słusznie w tej materii wypowiedział się Sąd I instancji wskazując, że w sprawie nie były wymagane żadne wiadomości specjalne (a tyko w takiej sytuacji konieczne jest powołanie biegłego określonej specjalności), ponadto ceny zakupu przez firmę skarżącej prętów żebrowanych określone w zakwestionowanych fakturach VAT odbiegały również od cen zakupu prętów tego samego rodzaju z firm z terenu [...] (K. S.A. z Z., B.z Z., PHPU S. , H. z C., S.. Sp. z o.o. z S.), dlatego przyjąć należy, że średnie ceny ustalane cotygodniowo od firm handlowych przez członków PUDS, a przyjęte przez organy są cenami średnimi, reprezentatywnymi dla obszaru całej Polski. Zasadnie nadto wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że celem powyższych ustaleń było wykazanie braku należytej staranności skarżącej w doborze kontrahentów, nie zaś dokładne ustalenie cen prętów stalowych. Jako całkowicie chybiony należało ocenić zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w ramach którego kasator kwestionuje oparcie się przez organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia na włączonych do akt niniejszej sprawy dowodach w postaci protokołów przesłuchania świadków, które to czynności przeprowadzone zostały w innych postępowaniach karnych i podatkowych i w których skarżąca nie brała udziału. Z tym zarzutem związane były kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (pozbawienie skarżącej możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, zadawania im pytań i składania wyjaśnień w sytuacji, gdy treść tych zeznań pozostaje ze sobą w sprzeczności) oraz art. 181 § 1 tej ustawy, którego naruszenia skarżąca z kolei upatruje w błędnym przyjęciu, iż protokoły zawierające zeznania świadków, osób podejrzanych lub oskarżonych mogą być dowodem w sprawie. Odnosząc się do powyższych kwestii w pierwszym rzędzie należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z art. 180 § 1 cyt. ustawy wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Przy czym niezasadne i nie mające żadnego oparcia w treści omawianego przepisu jest stanowisko forsowane w skardze kasacyjnej, że art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenia polegające na dopuszczeniu jako dowód w postępowaniu podatkowym jedynie zgromadzonych w toku innych postępowań dokumentów urzędowych bądź prywatnych, nie zaś protokołów zawierających zeznania osób podejrzanych, oskarżonych i świadków. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Z tego również powodu Sąd I instancji zasadnie ocenił, że nie doszło do naruszenia procedury z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami i wyjaśnieniami złożonymi w innych postępowaniach. Oczywiście, co słusznie zaakcentował WSA w Gliwicach, nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 925/16), tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy. Skarżąca powołuje się bowiem na to, iż konieczność ponownego przesłuchania świadków zaistniała z uwagi na sprzeczności w ich zeznaniach, nie wskazując jednak o jakich konkretnie świadków chodzi oraz nie precyzując jakie to sprzeczności ujawniły się w tych zeznaniach, co jednocześnie czyni niezasadnymi zarzuty, w ramach których kwestionowana jest zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego wybiórcza i dowolna ocena (w szczególności art. 188, art. 191, art. 233 § 2, art. 229 Ordynacji podatkowej). Skoro więc prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie przyjęto, że księgi podatkowe w zakresie obejmującym sporne faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu. Stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej organy podały w jakim zakresie (tj. w części dotyczących transakcji z P., T. , M. i J.) i z jakich przyczyn uznały księgi za nierzetelne. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie mógł zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżąca kasacyjnie upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym sprzeczności w zeznaniach osób podejrzanych lub oskarżonych w postępowaniach karnych lub karnych skarbowych, a to z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia. Jak wskazano wyżej, kasator powołując się na sprzeczności w zeznaniach świadków, nie wskazuje o jakie sprzeczności konkretnie chodzi, w czyich zeznaniach i w jakim zakresie. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla sprawy twierdzeń i argumentów skarżącej. Z kolei jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy i art. 167, art. 168 dyrektywy 112, to wskazać trzeba, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wskazano wyżej, w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy wyrobów stalowych od PUH T. s.c. S. P., K. P. w G., P. Sp. z o.o. w C., J. Sp. z o.o. w K. oraz M. Sp. z o.o. w K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca (a w zasadzie jej pełnomocnik P. J. zajmujący się sprawami przedsiębiorstwa G.) miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania na rynek wyrobów stalowych niewiadomego pochodzenia, a przynajmniej na podstawie okoliczności transakcji z tymi kontrahentami mógł przewidywać, że były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, to zarzuty powyższe nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, którego skarżąca w istocie upatruje w błędnym przekonaniu organów co do fikcyjności faktury VAT nr FA/33/04/2009 dokumentującej nabycie towaru przez M. Sp. z o.o., pomimo braku na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. W drodze powyższego zarzutu kasator podejmuje zatem nieuprawnioną próbę podważenia stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że niedopuszczalna jest polemika w zakresie stanu faktycznego przyjętego na gruncie danej sprawy w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tak wyroki NSA: z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1447/15, z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3526/15, z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2333/15, czy z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1447/15). Skarżąca kasacyjnie wadliwie nadto wskazuje, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje podwójne obciążenie jej podatkiem – raz, poprzez pomniejszenie kwoty różnicy podatku odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za kwiecień 2009 r. i drugi raz określając kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej powstaje przez sam fakt wystawienia faktury i nie ma żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania. Zatem normuje on sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którą należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego. Jest to odrębna i całkowicie samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zatem w trybie tego przepisu dochodzi do nakazania wystawcy faktury VAT, która nie odpowiada rzeczywistemu obrotowi, zapłaty podatku wykazanego w wysokości wynikającej z tejże faktury. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organów odnośnie do odmowy uznania zakwestionowanych transakcji za tzw. dostawy łańcuchowe. W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące m. inn. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem." Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem i odnosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie można dostrzec w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym celem przeprowadzonych transakcji było bowiem nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego z oczywistych względów zabrakło na gruncie niniejszej sprawy. Wreszcie nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Analiza ich uzasadnienia sprowadza się do tego, że według autora skargi kasacyjnej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie po przedstawieniu podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem na etapie przejścia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak z tego wynika, moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca połączył z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", a więc wyraźnie powiązał tu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z datą wszczęcia postępowania "w sprawie" (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Przy czym dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu takiego postępowania, które to twierdzenie jest konsekwencją respektowania wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wydanego w sprawie kontroli konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 cyt. ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest więc wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ale okoliczność, że podatnikowi wiadomo o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14, z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15, z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14, z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14, z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2185/15). W tym kontekście fakt, iż ogłoszenie skarżącej zarzutów nastąpiło dopiero w dniu 21 stycznia 2015 r. nie ma żadnego znaczenia w sytuacji, gdy wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jego skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego skarżąca uzyskała przed terminem przedawnienia, tj. w dniu 4 listopada 2014 r., kiedy otrzymała stosowne w tej materii zawiadomienie organu. Z tych względów należało w pełni zaaprobować stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 28 października 2014 r., bowiem w tej dacie wszczęto przeciwko skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i podatniczka została o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Decyzje organów obu instancji (obie wydane i doręczone w 2015 r.) zapadły więc – wbrew twierdzeniu skarżącej – w czasie spoczywania biegu terminu przedawnienia, a nie w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może nadto zostać uwzględniona argumentacja pełnomocnika skarżącej odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarta w dodatkowym piśmie datowanym na dzień 14 czerwca 2018 r., zgodnie z którą nie wywołuje skutków prawnych doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio na ręce podatnika w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, a zatem z pominięciem uregulowania z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela tego stanowiska, jednak – co ważniejsze – argumentacja ta wykracza poza sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem nie stanowi ona uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie wskazanego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale w sposób nieuprawniony rozszerza granice skargi kasacyjnej odnosząc się do nowych podstaw kasacyjnych, czyli kwestii wykładni i rozumienia art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów, których naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).