VIII SA/Wa 521/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. D. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pani M. D. w dniu [...] lutego 2015 r. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r.nr 80 poz. 350 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.). Sformułowała pytanie: czy do przychodu otrzymanego ze sprzedaży mieszkania w części, która przypadła jej w udziale w związku z nabyciem spadku po mężu, a więc co do 1/6 wartości lokalu powstaje dla niej obowiązek podatkowy na podstawie wskazanego przepisu? Przedstawiając stan faktyczny podała, że od dnia [...] kwietnia 2007 r. wraz z mężem, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nabyła od spółdzielni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które umową z dnia [...] listopada 2009 r. zostało przekształcone na prawo własności lokalu przysługujące skarżącej i jej mężowi na zasadzie wspólności ustawowej. Skarżąca odziedziczyła 1/ 6 udziału w mieszkaniu na skutek spadkobrania po mężu zmarłym [...] kwietnia 2014 r., a [...] grudnia 2014 r. wraz z dziećmi sprzedała przedmiotowy lokal. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do przychodu otrzymanego ze sprzedaży mieszkania w części należącej do niej z tytułu udziału nabytego w drodze nabycia spadku nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1pkt 8 u.p.d.o.f. W jej ocenie współwłasność małżeńska stanowi szczególny rodzaj współwłasności bezudziałowej, gdzie małżonkowie w czasie trwania tej wspólności nie mogą samodzielnie rozporządzać swoimi prawami, nie można też określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Nie można przyjąć, że nabywając w drodze spadku po małżonków udział w spadku, małżonek ponownie nabywa udział w tej samej nieruchomości. Gdyby małżonkowie zbyli udział za życia zmarłego męża, po upływie 5 lat od nabycia, a więc po 31 grudnia 2012 r., odbyło by się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 716/14 oraz na stanowisko Ministra Finansów w sprawie I SA/Po 1133/13 przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jako organ upoważniony Ministra Finansów (dalej: Organ) powołując się w szczególności na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, u.p.d.o.f., art. 31 § 1, 35, art. 50¹ ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: k.r.o.), art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie k.c.), uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu, co stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W myśl art. 50¹ K.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków w majątku wspólnym są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. W wyniku śmierci jednego ze współmałżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Tak więc dniem nabycia udziałów w mieszkaniu na skutek dziedziczenia jest data śmierci męża skarżącej, to jest 8 kwietnia 2014 r. Zatem skoro sprzedaż tych udziałów nastąpiła 12 grudnia 2014 r., to przychód z tej sprzedaży będzie stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży tego prawa co od zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. 3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Na omówioną interpretację indywidualną skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się zmiany zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia w interpretacji stanowiska Ministra wobec pominięcia orzecznictwa powołanego w sprawie przez skarżącą, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i uznanie, że sprzedaż lokalu w 2014 r. w części udziału nabytego po zmarłym małżonku nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu i w konsekwencji uznanie, że sprzedaż w tej części stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy nabycie nastąpiło w 2007 r., a sprzedaży dokonano w 2014 roku, a więc po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu skargi jej autor podnosił między innymi, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustanawia preferencję dla odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na określony upływ czasu władania tą nieruchomością od momentu uzyskania do niej tytułu prawnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przy tym definicji "nabycia" ani "nabycia nieruchomości". Powołując się na konstrukcję ustroju majątkowej wspólności majątkowej wynikająca z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i przepisy o dziedziczeniu z Kodeksu cywilnego autor skargi wywiódł wniosek, że w razie śmierci współmałżonka nie następuje nabycie przez żyjącego współmałżonka udziału w nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności małżonków. Wskazano przy tym w szczególności następujące przesłanki takiego rozumowania: a) nieruchomość została już wcześniej nabyta przez pozostającego przy życiu małżonka, bowiem z tytułu współwłasności małżeńskiej miał prawo własności do całości nieruchomości, której współwłasność była bezudziałowa, b) na skutek śmierci małżonka pozostały przy życiu małżonek nie nabywa po raz drugi udziału w tej samej nieruchomości, c) przepis art., 10 ust, 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest dostatecznie jasny i precyzyjny, zatem powinien być rozumiany zgodnie z zasadami wykładni celowościowej, a celem jest przyznanie preferencji podatkowej dla zbycia nieruchomości z uwagi na określony czas władania nią, d) wykładnia dokonana przez organ stanowi dokonanie wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) i jednocześnie przybiera w takiej sytuacji cechy wykładni rozszerzającej skutkujące tym, że opodatkowaniem obejmowane są takie stany faktyczne, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Autor skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 i kilka wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażano poglądy zgodne ze stanowiskiem skarżącej. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodny ze stanowiskiem organu, to jest wyrok z 4 listopada 2010 sygn. akt II FSK 1054/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r sygn. akt I SA/Gl 1061/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w przypadku nabycia przez małżonka w drodze dziedziczenia po zmarłym współmałżonku udziału "ułamkowego" w nieruchomości będącej wcześniej objętą małżeńską wspólnością ustawową, to nabycie z tytułu dziedziczenia stanowi odrębny przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. od opodatkowania udziału pochodzącego z przekształcenie udziału w majątku wspólnym małżonków na skutek śmierci jednego z nich. To jest czy przyjąć należy tak jak Organ, że spadkobierca najpierw nabył udział w prawie własności w dacie nabycia lokalu do majątku wspólnego, a później na skutek dziedziczenia po zmarłym małżonku nabył kolejny "ułamkowy’ udział w przedmiocie majątku wspólnego. Zgodnie z powołanym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem Sądu za właściwy uznać należy pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie jednak od powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie stanowiska zajętego przez organ, z którego wynika, że zbycie odziedziczonego po śmierci małżonka udziału w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/6 nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretującego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej" i niewłaściwego rozumienia "nabycia udziału w nieruchomości" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabycia w wyniku dziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości objętej uprzednio przedmiotem małżeńskiej wspólności majątkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych było w tej kwestii rozbieżne, jednak sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy przedstawione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sadów administracyjnych zgodne ze stanowiskiem skarżącej. Na aprobatę zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje w szczególności powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. Akt II FSK 1101/10, gdzie Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. – dalej: "K.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Stanowisko takie znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych, można tu przykładowo wymienić wyroki z 2015 r.: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5.05.2015 r. sygn.. akt II FSK 3089/13, II FSK 2342/14, z 11.03.2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 451/15, w Poznaniu z 10.11.2015 r. sygn. akt I SA/Po 1147/15, w Gliwicach z 2.09.2015 r. sygn. akt I SA/Gl 270/1. Warto też wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto – wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. – ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, s. 410 – 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op. cit., s. 411). W uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Tymczasem w przypadku nabycia przez małżonków mieszkania brak jest jednoznacznych podstaw normatywnych do określenia w jakim stopniu każde z nich poniosło koszty nabycia określonego składnika majątku wspólnego, a tym samym nie sposób jednoznacznie przypisać skarżącej poniesione koszty nabycia do udziału "nabytego" przez nią na skutek ustania wspólności małżeńskiej w związku ze śmiercią małżonka odrębnie od kosztów, jakie być może poniosła (ewentualnie nawet w stopniu większym niż współmałżonek) na nabycie udziału zmarłego małżonka, która następnie podlega dziedziczeniu. Współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta, obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W badanej sprawie skarżąca prawo własności do przedmiotowej nieruchomości nabyła w 2007 r., w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zbycie przedmiotowej nieruchomości w 2014 r. nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem, w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia skutków podatkowych istotny jest moment zbycia nieruchomości. Zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia wobec czego zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży lokalu był wolny od opodatkowania. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 228/15 publ. LEX nr 1682180). Tym samym należało uznać, że w zaskarżonej interpretacji Organ dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodzić się też należy ze skarżącą, że skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednoznaczny w zakresie wykładni językowej, to należy wziąć pod uwagę wykładnię celowościową. A celem tego przepisu jest opodatkowanie zbycia nieruchomości w takich sytuacjach, gdy pozostaje we władaniu właściciela krócej niż 5 lat, a więc nabywanie i zbywanie może nosić cechy obrotu nieruchomością dla celów uzyskiwania korzyści finansowych. Ponadto interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Organ zdaje się nie zauważać, że przedmiotowe mieszkanie skarżąca wraz z mężem nabyła w 2007 r. Zatem do opodatkowania sprzedaży mieszkania mogłyby mieć zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i ust 22 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) dotyczące zwolnienia od podatku m.in. mieszkań nabytych w 2007 i 2008 roku pod warunkiem ich zamieszkiwania przez co najmniej rok. Wobec skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego bez znaczenia pozostaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd nie mógł orzec o uznaniu za prawidłowe stanowiska skarżącej, bowiem nie ma ustawowej kompetencji w zastępowaniu Ministra Finansów w udzielaniu interpretacji indywidualnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.