I SA/Bd 228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi F. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. E. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. We wniosku o interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego skarżący wskazał, że [...]r. razem z żoną nabył strych o powierzchni 44 m2 położony w B. Decyzją Prezydenta Miasta uzyskali pozwolenie na użytkowanie lokalu jako mieszkalnego. Był to udział 44/983 części we własności nieruchomości. Za lokal zapłacili 75.000 zł. W dniu [...] r. żona skarżącego zmarła. Zaszła konieczność zbycia lokalu, co wymagało przyjęcia spadku. W związku z tym, że cały czas wszyscy wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe, po sporządzeniu w dniu [...]r. aktu dziedziczenia, [...]r. skarżący zbył lokal za kwotę 159.500 zł. Z tej kwoty spłacił kredyt hipoteczny w kwocie 56.260,81 zł. i spytał w urzędzie skarbowym o wykładnię co do podatku od tej transakcji, na co Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego i jego córki do złożenia zeznań podatkowych oraz naliczył odsetki, a także wszczął egzekucję należności. Wnioskodawca podał, że wraz z córkami został obciążony podatkiem ze względu na zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia. Organy nie pozwoliły mu na odliczenie wszystkich wydatków związanych z wcześniejszą spłatą kredytu hipotecznego oraz na nakłady poniesione na zajmowaną posesję, gdyż córki nie są właścicielkami mimo, że prowadzą wspólnie gospodarstwo domowe, a w stanie faktycznym zmieniła się tylko jedna okoliczność - zmarła żona. Gdyby żona żyła, mogliby zbyć lokal nie płacąc podatku. 2. W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie: 1) Kiedy Wnioskodawca nabył lokal nr 10 przy ul. [...]? 2) Czy dziedzicząc po żonie dziedziczy wszystkie prawa i obowiązki jej przynależne, czy wybrane? 3. Zdaniem skarżącego nie można mówić o nabyciu lokalu w 2010r., gdyż dziedzicząc po żonie wchodzi we wszystkie jej prawa i obowiązki, w związku z czym ma prawo zbyć lokal i czas od nabycia liczyć od faktycznego wspólnego jego nabycia, a nie od chwili dziedziczenia. Według skarżącego nabycie nastąpiło w 2002r. i do 2010r. upłynęło więcej niż 5 lat. Dziedzicząc po zmarłej, wszedł we wszystkie jej prawa i obowiązki - żona skarżącego prawo do zbycia lokalu nabyła bez obowiązku zapłaty podatku. 4. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.) i podał, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i wymienionych praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia. Organ przytoczył art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm., dalej k.r.o.) mówiący o powstającej między małżonkami z mocy ustawy wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) obejmującej przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Podał, że przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikającą ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną, którą cechuje to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz, że żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Stosownie natomiast do art. 501 k.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 kro. W przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku. Natomiast zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r poz. 121; dalej jako k.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Organ wskazał, że do spadku w rozumieniu ww. przepisu należą prawa i obowiązki zmarłego. 5. Organ dodał, iż kwestię sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Zgodnie z ww. przepisami spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1), przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 O.p. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. 6. Wobec tego organ nie mógł potwierdzić prawa skarżącego do uznania sprzedaży w dniu [...]r. lokalu mieszkalnego za odpłatne zbycie nie stanowiące źródła przychodu z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f., bowiem jego małżonka, jako spadkodawca, nie nabyła prawa do takiej kwalifikacji prawnopodatkowej odpłatnego zbycia (w chwili śmierci przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego było w jej posiadaniu). Po stronie spadkodawcy istniało jedynie (pod warunkiem sprzedaży) ww. publicznoprawne uprawnienie, z którego w wyniku śmierci nie mógł skorzystać. Powyższe uprawnienie nie przerodziło się zatem w prawo, albowiem spadkodawca nie zbył przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie uzyskał przychodu podlegającego bądź nie podlegającego opodatkowaniu. Zatem także Wnioskodawca, jako spadkobierca, nie mógł nabyć prawa do zakwalifikowania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w dniu [...]r. jako nie stanowiącego źródła przychodu z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. 7. Organ wskazał, że stosowanie do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialne poświadczenie dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Wobec powyższego, w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy p.d.o.f. w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy. 8. Zatem, jeżeli nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca, niezależnie od tego, czy jest nim małżonek, uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. 9. Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego organ wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2002r. w ramach wspólności małżeńskiej nie stanowi dla skarżącego źródła przychodu z uwagi na to, że upłynął okres pięcioletni od momentu nabycia tego udziału i tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. Natomiast uzyskany przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w 2009r. żonie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. Organ wskazał przepisy regulujące podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku. 10. Na podstawie przywołanych przepisów organ stwierdził, iż nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, sprzedaży którego dokonał w 2010r., nastąpiło w 2002r. oraz w 2009r., w związku z tym jego sprzedaż, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2002r. w ramach wspólności małżeńskiej nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. Natomiast sprzedaż ww. mieszkania, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009r. w drodze spadku po zmarłej żonie stanowi źródło przychodu i uzyskany w tej części dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy p.d.o.f., chyba że do końca 2012r. uzyskany przychód wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. 11. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do sądu, w której domagając się zmiany stanowiska organu ponownie wskazał, że w lipcu 2002r. z żoną kupili strych i przystosowali go na mieszkanie dla dwóch dorastających córek. Wybrali B., jako miasto rokujące na szybszy rozwój w regionie (stolica województwa). Skarżący miał dochody wystarczające do uzyskania zdolności kredytowej, ale z uwagi na pozostawanie w związku małżeńskim bank stwierdził, że może udzielić kredytu hipotecznego tylko obojgu małżonkom. Stosunek dochodów małżonki i skarżącego wynosił 1 do 6.6. Skarżący wraz z małżonką dostosował się do wymagań banku i [...]r. zaciągnęli kredyt. W dniu [...]r. skarżący wraz z małżonką nabył strych o powierzchni 44 m2 w B., tworząc z niego mieszkanie. Postępująca choroba żony wymusiła korektę planów, córki rozpoczęły studia w T. W dniu [...]r. małżonka skarżącego zmarła. Trudna sytuacja materialna rodziny po śmierci małżonki doprowadziła do sprzedaży mieszkania w B., co nastąpiło [...]r. Skarżący podał, że musiał spłacić zobowiązania, utrzymać rodzinę i łożyć na studia córek. Obsługa kredytu była dla niego za dużym obciążeniem. W grudniu 2010 r. wystosował pismo do Urzędu Skarbowego w A. z pytaniem o należności podatkowe związane ze sprzedażą mieszkania. Dokumenty przekazano do Dyrektora Izby Skarbowej w B. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w T. i tym sposobem wystąpił o interpretację. 12. Skarżący stanął na stanowisku, że nabycie zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić". Zbyć to "sprzedać, odstąpić coś za pieniądze; pozbyć się czegoś przez sprzedaż". Skarżący jest zdania, że nabycie i zbycie, to czynności występujące jednocześnie. Wskazał, że mieszkanie nabył [...]r., a zbył [...]r. Pomiędzy tymi czynnościami upłynęło więcej niż 5 lat. W związku z tym zadał pytanie, czy można posądzić go o spekulację? Mieszkanie to w 2002r. kupił płacąc za nie pieniądze. Postąpił zgodnie ze swoją wolą. W chwili śmierci małżonki niczego nie kupował, za nic nie płacił, nie miał na nią żadnego wpływu, dlatego uważa, iż nie można mówić w tym wypadku o nabyciu. O nabyciu nie może decydować los. Majątek rodziny skarżącego, przed śmiercią małżonki i po niej był taki sam. Śmierć małżonki nie powiększyła majątku rodziny. Skarżący zaznaczył, że Urząd Skarbowy nie akceptuje, iż z córkami prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. 13. Skarżący podniósł także, iż według art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Skarżący wskazał, iż władza ustawodawcza na jego problem nie reaguje, władza wykonawcza, na wszystkich jej szczeblach, także. 14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 15. Skarga jest uzasadniona. Należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012r Dz. U. nr 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) ustawy uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 16. W sprawie nie było sporu, co do ustaleń faktycznych, z uwagi na charakter postępowania, tym niemniej należy podkreślić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności: skarżący wraz z żoną nabyli w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość [...]r. Żona skarżącego zmarła [...]r. Skarżący zbył nieruchomość [...]r działając przy tym w imieniu własnym i córek, jako spadkobiercy na mocy aktu dziedziczenia. Istotą sporu w sprawie pozostawała zasadność opodatkowania odpłatnego zbycia przez skarżącego w 2010r przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit.b) ustawy p.d.o.f. 17. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. 18. Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po żonie (½ udziału we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci żony skarżącego) a skarżący stał na stanowisku, że nieruchomość w całości została przez niego nabyta w 2002 r. 19. Podzielić należy stanowisko stron, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna. 20. W świetle powyższych wniosków, zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania. W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne ( prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne ( np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. 21. Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej. 22. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale. 23. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad. 24. Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej do wspólnego majątku w 2002 roku. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015r sygn akt II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. 25. W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r sygn akt P 49/13). 26. Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek". 27. W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w 2002r brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2010 r. na podstawie tego przepisu. 28. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014, I SA/Gd 1422/13 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 24 marca 2015r sygn akt I SA/Bd 55/15 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). 29. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną i przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w przedmiocie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f. Jednocześnie Sąd uznał za prawidłowe wywody organu w zakresie sukcesji podatkowej, jednak wydaje się, że nie dotykały one istoty wątpliwości, z którą w ramach interpretacji wystąpił skarżący. Podkreślić również trzeba, że stanowisko Sądu w niniejszym wyroku nie uwzględnia i nie odnosi się do córek skarżącego, jako spadkobierców żony. 30. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego od organu kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu