III SA/Wa 1157/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. oddala skargę W decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – T.L. na podstawie: 1) art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz.930 z póżn.zm) zwana dalej:" ustawa z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" - wysokość ryczałtu za 2005 r. od przychodów zaewidencjonowanych w łącznej kwocie 10.944 zł, należnej od przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów w wysokości 306 zł, podlegającemu opodatkowaniu według 3% stawki i przychodu ze sprzedaży usług 155.145,52 zł objętego 8,5% stawką podatku, z uwzględnieniem odliczeń z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, 2) art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. - wysokość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w 2005 r. w kwocie 46.100 zł, po uprzednim określeniu w drodze oszacowania wartości tego przychodu na kwotę 108.450 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 1998 r., a także art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i 5, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku złożenia skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 510/09. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 20.169 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczono w drodze oszacowania - opierając rozstrzygniecie na przepisie art. 23 § 4 O.p., gdyż dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez Stronę nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie i po jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów, mając na uwadze stan faktyczny, pozwala na zajęcie stanowiska w kwestii uznania dowodów, na podstawie których Strona dokonywała zapisów w ewidencji przychodów (księdze podatkowej), za nierzetelne. Zaznaczył, że jak wynika z materiałów dowodowych zebranych w sprawie - w toku przeprowadzonej kontroli - w kontrolowanym okresie Strona w ewidencji przychodów za 2005 r.. pomimo faktu, iż na fakturze sprzedaży wpisana była kwota łącznego przychodu za "usługę pogrzebową wraz z trumną" - ewidencjonował taki przychód w rozbiciu na dwie kwoty zakwalifikowane do opodatkowania odpowiednio wg stawki 3 i 8,5%, odrębnie jako sprzedaż towarów i sprzedaż usług. Prowadzona przez Stronę dokumentacja nie pozwoliła na ustalenie przychodów oddzielnie dla sprzedaży usług i sprzedaży towarów. Na podstawie dowodów źródłowych uznał, iż przychód ze sprzedaży towarów stanowił jedynie kwotę 306 zł, a pozostała kwota zaewidencjonowanego przychodu – 155.145,52 zł stanowiła przychód ze sprzedaży usług. Organ odwoławczy podniósł również, iż w wystawianych fakturach Strona zaniżała kwoty należne za wykonanie usługi, wpisując kwoty niższe od faktycznie otrzymanych lub wykazując tylko należności za zakup trumny, co świadczy, iż w ewidencji zaniżono wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług. Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdzają dowody w postaci przesłuchania świadków - osób na których rzecz kontrolowany świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży towarów. Z zeznań większości świadków wynika, że przedmiotem zakupu nie były poszczególne rzeczy – np. wyłącznie trumny - a "kompleksowa usługa pogrzebowa", w skład której najczęściej wchodziło: dostarczenie trumny wraz z tabliczką, wieńców i wiązanek, przewóz ciała do prosektorium, przygotowanie ciała do pochówku, wykonanie i rozlepianie nekrologów, przewóz ciała do kościoła i na cmentarz z karawanem i obsługą, przewóz uczestników pogrzebu autokarem, a koszt tej usługi był uzgodniony każdorazowo z właścicielem zakładu. Ponadto świadkowie, po okazaniu im kopii faktur sprzedaży, potwierdzili jedynie zgodność złożonych podpisów, nie potwierdzili jednakże wysokości kosztów poniesionych przez nich za usługi zakładu pogrzebowego. Świadkowie zeznali również, że kwota, którą zapłacili znacznie przekraczała kwotę wynikającą z faktury, która stanowiła podstawę do dokonania przez Stronę wpisu do ewidencji przychodów, a kwota ta była płacona za kompleksową usługę pogrzebową, a nie tylko za zakup trumny. Ponadto - jak ustalono na podstawie ewidencji przychodów oraz faktur VAT stanowiących podstawę wpisów do ewidencji - Strona zaniżyła osiągnięty przychód o kwotę łącznie 150,00 zł netto niż wynikało to z wystawionych faktur, jak tez zastosowano stawkę 3 % zamiast 8,5% do opodatkowania przychodu uzyskanego z usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] .Dodatkowo stwierdzono, ze strona zaniżyła przychód o łącznej wartości 155.451,52 zł. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż księgi podatkowe prowadzone były przez Stronę nierzetelne, zasadnie organy podatkowe nie uznały ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2005 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i słusznie przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, zatem prowadząc ponowne postępowanie w przedmiotowej sprawie organy były związane oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądu. Następnie wskazał, że organ pierwszej instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, że zeznanie podatkowe na zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. zostało złożone przez Stronę w oparciu o nierzeczywiste dane - nierzetelnie, a wykazany należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. został zaniżony. Przy szacowaniu przychodu organ kontroli skarbowej wykorzystał zeznania świadków, wyjaśnienia Strony oraz okazany przez Stronę cennik usług pogrzebowych, zawierający ceny poszczególnych towarów i czynności - usług związanych z organizacją pogrzebu. Na ich podstawie ustalił średnią cenę jednostkową usługi - w kwocie 1.870 zł za 2005 r.. Po przemnożeniu tych kwot przez ilość wykonanych usług uzyskano wartość ich sprzedaży na kwotę 263.670 zł, z czego kwotę 108.450 zł uznano jako kwotę niezaewidencjonowanego przychodu. Podkreślił, że wyliczenia powyższych wielkości (cena jednostkowa usługi pogrzebowej) stanowiły dla organu kontroli skarbowej bazę dla dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 O.p., tj. z pominięciem metod enumeratywnie tam wskazanych. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. Ma on obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania, determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08). Zatem zarzut w powyższym zakresie uznał za bezzasadny, bowiem organ kontroli wymienił każdą z ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania rozważając jednocześnie zasadność zastosowania każdej z nich w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego i stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnił jednocześnie przyczyny dlaczego z nich zrezygnował. Organ zaprezentował również uzasadnienie niemożności zastosowania metod spoza katalogu ustawy, wskazując elementy stanu faktycznego, które zadecydowały o wyborze zastosowanej metody. Podkreślił, że dane zastosowane w wybranej metodzie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu wynikający z zastosowanej metody spoza katalogu wymienionego w O.p. jest prawidłowy. W opinii organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższą analizę, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i 5 i 196 § O.p., a ocena działań Strony została dokonana przez organ na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, po wyjaśnieniu wszelkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 oraz wskazania co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że jak wynika z akt sprawy ewidencje Skarżącego były nierzetelne, bo nie uwzględniały całości przychodów. Ponadto zapisy dotyczące wartości sprzedaży towarów i wartości sprzedaży usług były dokonywane na podstawie faktur, w których podawano wartość należności w jednej kwocie, bez wyodrębnienia kwot dotyczących poszczególnych rodzajów działalności Tym samym nie został spełniony warunek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży samych towarów wymienionych na fakturach zasadne było zastosowanie 3% stawki. Organ odwoławczy stwierdził również, że przy określeniu wysokość ryczałtu nie został naruszony art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bowiem z ustaleń postępowania wynika, że Strona zaniżyła podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2004 r., tym samym złożone zeznanie jest nieprawidłowe, a podatnik nie zapłacił całości należnych podatków. Oznacza to, że organ ma prawo do wydania decyzji wymiarowych. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne albowiem organ pierwszej instancji nie zastosował wynikającej z tego przepisu regulacji, tj. nie określił podatku wg sankcyjnej pięciokrotnej stawki ryczałtu. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 12 ust 1 i 3, art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 21 ust 4. ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, 2) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. i 193 § 6 O.p., 3) art. 153 u.p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3014/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] ierpnia 2011 r. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był uwzględnić nie tylko ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/08, ale również w wyroku NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 510/09. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał jedynie oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, zamiast rozpoznać sprawę ponownie merytorycznie w pełnym zakresie. Brak jest oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności uzasadnienia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Zdaniem WSA nie jest wystarczające samo stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania przychodu z pominięciem metod wskazanych w Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zobowiązany był bowiem do przeanalizowania i samodzielnego zweryfikowania argumentu organu pierwszej instancji z odniesieniem do okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do pominięcia metod szacowania przychodu wskazanych w Ordynacji podatkowej. Nie jest wszak wystarczające wskazanie przez organ pierwszej instancji, że nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, bowiem brak było danych w tym zakresie, skoro nie wykazał, że w miejscu prowadzenia działalności skarżącego nie było podmiotów gospodarczych świadczących podobne usługi. Według takich kryteriów organ odwoławczy powinien odnieść się do pozostałej argumentacji przedstawionej w omawianej kwestii. W związku z powyższym skoro niedokonano w sposób prawidłowy ustalenia odstąpienia od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wynika z wykładni gramatycznej art. 23 § 3 i § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, to stanowisko organu odwoławczego nie spotkało się z aprobatą WSA. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego WSA uznał za niezasadne. Były one już co do zasady przedmiotem oceny w poprzednich postępowaniach sądowych, więc WSA był związany oceną prawną zawartą we wskazanych wyżej orzeczeniach zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrokiem z dnia 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 240/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że jedynym powodem, dla którego WSA uchylił decyzję DIS z [...] sierpnia 2011 r. było dokonanie oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, zamiast rozpoznania sprawy merytorycznie w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie ocenił stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji było niezasadne, bowiem w sprawie można było wydać wyrok, w którym Sąd merytorycznie rozstrzygnąłby, czy decyzja ostateczna odpowiadała prawu w zakresie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania. Nie było zaś podstaw do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję tylko z powodu naruszenia przepisów postępowania. W opinii NSA Sąd mógł zasygnalizować, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji powinno zawierać zapisy wprost świadczące, że organ odwoławczy w sposób pogłębiony i samodzielny przeanalizował stan faktyczny sprawy w zakresie oceny możliwości oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak lakoniczny zapis dotyczący tej kwestii nie świadczy o tym, że - jak wskazuje Sąd pierwszej instancji - organ odwoławczy nie przeanalizował i samodzielnie nie zweryfikował argumentów organu pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w pełni akceptuje i przyjmuje za własne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie musi ich powtarzać. Wystarczające jest jednoznaczne wskazanie, że w całości podtrzymuje ocenę zawartą w poprzedzającej decyzji. Zdaniem NSA, Dyrektor Izby Skarbowej dał jednoznaczny wyraz stanowisku, że w sprawie nie można było zastosować metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zaakceptował wynik oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę ustalenia średniej ceny usługi, a następnie odniesienia jej do niezaewidencjonowanej sprzedaży, w oparciu o zeznania świadków i cennik usług pogrzebowych. NSA podkreślił, że Skarżący w taki sposób zrozumiał stanowisko zawarte w zaskarżonej przez siebie decyzji, odnosząc się merytorycznie do wyliczeń podstawy organów, a nie miał wątpliwości, czy organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił swoją decyzję lub czy naruszył zasadę nakazującą organowi ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w ramach postępowania odwoławczego. Dla NSA niezrozumiały jest zapis na s. 9 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, że "brak jest oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej", gdyż Dyrektor Izby Skarbowej na s. 9 uzasadnienia decyzji wskazał, że "organ zaprezentował w sposób wyczerpujący uzasadnienie faktów niemożności zastosowania metod spoza katalogu ustawy, wskazując jednocześnie elementy stanu faktycznego, które zadecydowały o wyborze zastosowanej metody", a na s. 10 uzasadnienia decyzji wskazał m.in., że organ pierwszej instancji "zastosował optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania wyjaśniając w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zasadność jej przyjęcia. Zwrócić należy uwagę, że wybór tej metody determinowany był materiałem faktycznym zebranym w sprawie, jak też miejscowymi warunkami gospodarowania". Zatem organ odwoławczy w pełni zaakceptował przyjętą metodę oszacowania i na s. 8-10 decyzji opisał podstawy, na których oparł swoją ocenę. Zdaniem NSA, uzasadniony był też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego postępowania w sprawie. Jedynym wyraźnym wskazaniem w tej mierze był bowiem zapis "Nie jest wystarczające wskazanie przez organ pierwszej instancji, iż nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, bowiem brak było danych w tym zakresie, skoro nie wykazał, że w miejscu prowadzenia działalności skarżącego, nie było podmiotów gospodarczych świadczących podobne usługi." NSA podkreślił, że wiedzę, czy istniała w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego firma konkurencyjna, miałby sam skarżący. Jednak nie wskazywał on na istnienie porównywalnego podmiotu, a jak wskazał NSA w wyroku I FSK 395/13 niewystarczająca dla możliwości wykorzystania metody porównawczej zewnętrznej jest działalność w Siedlcach 7 zakładów pogrzebowych. Dla zastosowania tej metody niezbędne jest bowiem posiadanie pełnych informacji od podmiotu funkcjonującego w podobnej skali wielkości działalności gospodarczej, zbliżonej atrakcyjności lokalizacyjnej i analogicznej polityce cenowej. Ponadto organ musiałby czynić ustalenia po upływie 8 lat od analizowanych zdarzeń, a więc w warunkach prawdopodobnego braku ksiąg podatkowych i innych dokumentów obrazujących wyniki finansowe porównywanych podmiotów. NSA podkreślił, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być - po drugie - wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (instrukcji) (vide wyroki NSA: z 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2591/10, z 8 września 2011 r., sygn. akt I GSK 215/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie rozstrzygnięcie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wykluczył możliwość zastosowania przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i czy przyjęta przez niego metoda nie zawiera błędów metodologicznych wskazanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznając przedmiotową sprawę przede wszystkim jednak trzeba wskazać, że była ona już przedmiotem badania. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 240/13, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 3014/11) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a. zdanie pierwsze, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione wyże uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, skład orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga podatnika podlega oddaleniu albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że odpowiada ona prawu. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że uchylając zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie rozstrzygnięcie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wykluczył możliwość zastosowania przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metod opisanych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i czy przyjęta przez niego metoda nie zawiera błędów metodologicznych wskazanych w skardze". Dokonując takiej oceny, Sąd w składzie orzekającym uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w realiach rozstrzyganej sprawy, brak jest podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego Organy prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania obrotów usług Skarżącego na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Na wstępie podnieść należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwala na wyciągnięcie wniosku, że Skarżący nie wystawiał faktur na istotną część świadczonych przez siebie usług i związaną z nimi sprzedaż akcesoriów pogrzebowych, jak i nie ewidencjonował w tej części obrotów, a więc i podatku należnego. Do jego obrotów należało też zaliczyć dostawę usług lub dostawę towarów, gdzie faktycznymi dostawcami miałyby być inne podmioty, skoro pobierał za nie faktycznie wynagrodzenie od klientów, a nie przedstawił żadnych dowodów na to, że był tylko pośrednikiem w świadczeniu tych usług, co można było wykazać np. stosownymi umowami czy też fakturami za usługi pośrednictwa. Skoro w sprawie bezspornym jest (nie kwestionuje tego również Skarżący), że dane z ewidencji podatkowej podatku od towarów i usług były nierzetelne, istniała podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2) O.p. Przepis art. 23 § 1 określa trzy różne sytuacje, w których zachodzi podstawa do oszacowania, w tym sytuację o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdy dane wynikające z ksiąg handlowych nie pozwalają na określenie podstawy oszacowania. Właśnie z taką sytuacją mamy miejsce w sprawie niniejszej. Oczywiście nie zawsze nierzetelność ksiąg podatkowych powoduje konieczność oszacowania, o ile zachodzi sytuacja, gdy nawet nierzetelne księgi uzupełnione o dodatkowe dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co przewiduje przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak taka sytuacja zachodzi tylko wtedy, gdy te dodatkowe dowody wraz z księgami podatkowymi w części nie budzącej wątpliwości co do swej rzetelności pozwalają na obliczenie (a nie oszacowanie) podstawy opodatkowania w sposób precyzyjny, a więc w istocie zgodny z rzeczywistością. Taka sytuacja w sprawie niniejszej jednak nie występuje. O ile bowiem zeznania świadków były wystarczające dla podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT) Skarżącego, to nie dawały one podstaw do jednoznacznego określenia podstaw opodatkowania, a wiec nie stanowiły podstawy do odstąpienia od oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie istniały też inne dowody w postaci dokumentów, które uzupełniłyby księgi podatkowe i pozwoliły na jednoznaczne określenie podstaw opodatkowania. W tym stanie rzeczy podstawę do określenia wartości sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania stanowił przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u. (do kwietnia 2004 – art. 27 ust. 2 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z 1993 r.). Odnosząc się do istoty sporu, a więc czy Organy podatkowe zasadnie odstąpiły od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p., zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko Organów, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania metod oszacowania określonych w tym przepisie i dlatego podstawy opodatkowania należało dokonać w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem słusznie wskazały Organy podatkowe, niektóre z metod szacowania wskazane w art. 23 § 3 O.p., ze względu na rodzaj działalności Skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) były w sposób oczywisty nieprzydatne, jak metoda remanentowa, produkcyjna, kosztowa czy udziału dochodu w obrocie. Również nieprzydatna była metoda porównawcza wewnętrzna, ze względu na to, że w innych okresach, które mogłyby być punktem odniesienia, Skarżący również nierzetelnie ewidencjonował obroty. Zdaniem Sądu, za niewystarczającą należy uznać okoliczność podnoszoną w skardze, że na terenie miasta S. działa 7 zakładów pogrzebowych prowadzących taką samą działalność, co dawało podstawę do zastosowania metody szacowania wskazanej w art. 23 § 3 O.p. W tym miejscu wskazać trzeba, że przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie odnosi się (jak zdaje się sugerować Skarżący) tylko do sytuacji, gdy organ wybiera inną metodę oszacowania, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to ogólna dyrektywa dotycząca szacowania podstaw opodatkowania dotycząca zarówno metod określonych w art. 23 § 3, jak i innych przyjętych zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Właśnie ta dyrektywa dążenia do oszacowania podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych może uzasadniać również niemożność zastosowania metod enumeratywnie określonych w art. 23 § 3 O.p. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny celnie wskazał, że metoda oszacowania pozostaje "ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w takiej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT. Dodać trzeba, że pomimo iż powyższy wyrok w swych rozważaniach odnosi się wprost do podatku VAT, to jednak wywiedzione w nim zasady odnośnie instytucji szacowania podstawy opodatkowania mają charakter uniwersalny. Sąd w składzie orzekającym w całości podziela wyrażony też w tej mierze pogląd przez NSA w wyroku z 16 lipca 2009 r., sygn. akt: I FSK 1259/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), według którego organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Organy stanie faktycznym, organy w drodze oszacowania określiły wartość transakcji, którą w rzeczywistości zrealizował Skarżący. Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc Organy w oparciu o ustalone na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych odtworzyły wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p. Zdaniem Sądu trafnie Organy uzasadniły też niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. W tym kontekście prawidłowo odwołano się do przepisów prawa materialnego (art. 109 ust 2 u.p.t.u. z 2004 r. a wcześniej art. 27 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.), które są podstawą do oszacowania sprzedaży opodatkowanej (obrotu). I właśnie obrót (sprzedaż opodatkowana) podlegały oszacowaniu dla ustalenia podstaw opodatkowania w sprawie niniejszej. Dla posłużenia się tą metodą oszacowania (porównawczą zewnętrzną) należałoby przyjąć, że na tym samym terenie co Skarżący, działały inne firmy, wykonujące podobną ilość usług, w warunkach rzeczywistej konkurencji stosujące też podobne ceny. Reasumując, w realiach rozstrzyganej sprawy, Organy podatkowe dokonały prawidłowo oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza oszacowanie obrotu według metody przyjętej przez organ podatkowy. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz wynikająca z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Należy przy tym podkreślić, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W ocenie Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym również błędnego czy też dowolnego przyjęcia metody oszacowania obrotu. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe pomimo podejmowania działań o charakterze uznaniowym, które zwykle muszą mieć miejsce przy ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Dokonanemu oszacowaniu nie można przypisać cech przekroczenia dopuszczalnej swobody w ustaleniu podstaw opodatkowania nieuniknionej przy dokonywaniu oszacowania. Należy w tym miejscu podkreślić, iż organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinny zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (zob. R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2006, str. 186 i 187 oraz wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl). W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentacją jedynie częściowo odzwierciedlającą wielkość usług dokonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zeznaniami klientów złożonymi w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu, przyjęta przez Organy podatkowe metoda uwzględniała zarówno zeznania świadków, jak i ceny stosowane przez Skarżącego za usługi i towary, a tam gdzie uznano, że fakturował je zgodnie z rzeczywistością, uwzględniono też faktycznie stosowane przez niego cenniki. Przy takiej metodologii uznać trzeba, że przyjęta metoda szacowania odpowiada nie tylko wymogom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż odpowiada wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale również zadośćczyni ogólnym zasadom postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 Ordynacji podatkowej). Dlatego przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane - pozwalała na określenie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie Organy podatkowe, zdaniem Sądu, zgodnie z dyspozycja zawartą we wcześniejszym wyroku sądu, z poszanowaniem przepisu art. 153 p.p.s.a., należycie uzasadniły, na czym polegał w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można było zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak już wyjaśniono wcześniej, niektóre z tych metod ze względu na rodzaj działalności Skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) były w sposób oczywisty nieprzydatne (metoda remanentowa, produkcyjna, kosztowa czy udziału dochodu w obrocie); podobnie jak nie mogła mieć zastosowanie metoda porównawcza wewnętrzna, ze względu na to, że w innych okresach, które mogłyby być punktem odniesienia, Skarżący również nierzetelnie ewidencjonował obroty. Sąd podziela przy tym pogląd Organu, że dla posłużenia się tą metodą oszacowania (porównawczą zewnętrzną) należałoby przyjąć, że na tym samym terenie co skarżący, działały inne firmy, wykonujące podobną ilość usług, w warunkach rzeczywistej konkurencji, stosujące te podobne ceny. Inaczej mówiąc, dla zastosowania tej metody niezbędne jest posiadanie pełnych informacji od podmiotu funkcjonującego w podobnej skali wielkości działalności gospodarczej, zbliżonej atrakcyjności lokalizacyjnej i analogicznej polityce cenowej. Ponadto organ musiałby czynić ustalenia po upływie 8 lat od analizowanych zdarzeń, a więc w warunkach prawdopodobnego braku ksiąg podatkowych i innych dokumentów obrazujących wyniki finansowe porównywanych podmiotów. Już choćby zatem ostatnia wskazana okoliczność, z przyczyn obiektywnych, uniemożliwiała zastosowanie przez Organy podatkowe tej metody szacowania. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i adekwatna ze względu na zebrane w postępowaniu dane oraz pozwalała na określenie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, jest także poprawna pod względem metodologicznym oraz należycie uzasadniona prawnie i pod względem faktycznym. Jednocześnie Organy, zgodnie z dyspozycja zawartą we wcześniejszym wyroku sądu, z poszanowaniem przepisu art. 153 p.p.s.a. należycie uzasadniły, dlaczego nie została zastosowana żadna z metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., był zobowiązany orzec, jak w sentencji, oddalając skargę.