I SA/Gd 692/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 692/13 UZASADNIENIE I. "A" Sp. z o.o. (dalej jako: skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że świadczy usługi holowania statków oraz inne usługi transportu jednostkami pływającymi w porcie i na morzu; jest właścicielem holowników oraz innych jednostek pływających (pontony, motorówki), służących do obsługi innych statków. Pracownicy skarżącej (marynarze), podczas wykonywania pracy na jednostkach pływających, otrzymują całodobowe wyżywienie w naturze, nabywane na koszt skarżącej i dokumentowane fakturą. Produkty spożywcze, z których przygotowywane są posiłki dla marynarzy, są zamawiane i dostarczane bezpośrednio na statek, w odstępach kilkudniowych. Układ zbiorowy określa normy wyżywienia przypadające na pracownika w zależności od grupy pracowniczej (pracujący do 12 godzin, pracujący powyżej 12 godzin oraz pracujący w rejsach morskich). Podstawą naliczenia przysługującej normy wyżywienia jest równoważnik wyżywienia i jego wielokrotność (100%, 150% i 180%) w zależności od ww. grupy pracowniczej. Równowartość wyżywienia doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych. Podstawę naliczenia przychodu pracownikowi stanowi równowartość pozostawionego do jego dyspozycji wyżywienia na statku w skali miesiąca, obliczona na podstawie przysługującej normy wyżywienia a spełnionej w naturze w postaci gotowego posiłku wydawanego załodze. Zdaniem skarżącej wartość wyżywienia w naturze, pozostawionego do dyspozycji pracownika na statku, do spełnienia których to świadczeń skarżąca jest zobligowana przepisami prawa i układu zbiorowego, nie stanowi dla pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy wartość świadczenia w naturze, w postaci gotowych posiłków wydawanych pracownikom (marynarzom) w trakcie pełnienia służby na statku, na podstawie przepisów i układu zbiorowego pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji, czy na skarżącej ciąży obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy, wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)? W ocenie skarżącej na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco, gdyż wartość przedmiotowych świadczeń w naturze korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym owa w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotowe świadczenie przysługuje marynarzom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, art. 5 ust. 1 Konwencji (NR 68) dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach), a zasady jego przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych oraz ratyfikowanych umów międzynarodowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wyraźnie w niej wymienionych. Za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są m.in.: (1) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (pkt 11); (2) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (pkt 11 a). W świetle art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć jest w nim mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Następnie skarżąca odwołała się do hierarchii źródeł prawa ustanowionej przepisem art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Z jego treści, w związku z art. 91 Konstytucji RP wywiodła, że prawem pracy są również stosowane bezpośrednio umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, bowiem ich postanowienia mają prymat nad postanowieniami Kodeksu pracy. W ocenie skarżącej wydawane przez nią bezpłatnie na rzecz marynarzy wyżywienie stanowi "świadczenie rzeczowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.; przysługuje bowiem na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz zasady jego przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Podstawą dla przedmiotowego świadczenia rzeczowego jest art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, który należy kwalifikować jako przepis regulujący zagadnienia bezpieczeństwa i higieny pracy. Za taką jego kwalifikacją przemawia przede wszystkim jego podobieństwo (czy wręcz identyczna treść) do art. 232 Kodeksu pracy (Dział X. Bezpieczeństwo i higiena pracy, Rozdział VI. Profilaktyczna ochrona zdrowia). Skarżąca wskazała z treści ww. przepisu, a w szczególności jego ust. 3, wyraźnie wynika obowiązek armatora utrzymywania statku w odpowiednim stanie zapewniającym "bezpieczne i higieniczne warunki pracy", co jej zdaniem, uzasadnia twierdzenie, że cały art. 45 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz. 258 ze zm.; dalej jako u.p.m.h.) to przepisy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie spełniona została także druga przesłanka zwolnienia, gdyż zasady przyznawania świadczenia rzeczowego w postaci obowiązku wydawania wyżywienia marynarzom "wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych". Wyjaśniła, że zasady przyznawania przedmiotowych świadczeń wynikają w pierwszej kolejności z ustawy o pracy na morskich statkach handlowych (przy czym zasady te określono generalnie jako beneficjentów świadczenia wskazując każdego "pracownika zatrudnionego na statku). Skoro zatem zasadą wynikającą z art. 45 ust. 1 u.p.m.h. jest "obowiązek zapewnienia każdemu pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatnego wyżywienia", to nie ma konieczności regulowania w niej bardziej precyzyjnych warunków (tak jak to ma miejsce w odniesieniu do art. 232 Kodeksu pracy). Zatem przyjąć należy, że ustawodawca za zbędne uznał doprecyzowanie tej zasady. W ocenie skarżącej taką interpretację przywołanego przepisu nakazują reguły konstruowania tekstu prawnego oraz założenie o racjonalności prawodawcy (w szczególności racjonalności językowej); gdyby intencją ustawodawcy było uszczegółowienie zasad, na podstawie których przysługują bezpłatne posiłki, to zawarłby je w treści przepisu albo przewidziałby delegację, czego nie uczynił. Zasadne jest zatem twierdzenie, że ustawodawca ustanowił zasadę, w myśl której obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia dotyczy każdego pracownika zatrudnionego na statku. Skarżąca wskazała, że zasady przyznawania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. wynikają (czy też są doprecyzowywane) również w zawartych i ratyfikowanych przez Polskę umowach międzynarodowych; przede wszystkim w Konwencji dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach, przyjętej w Seattle dnia 27 czerwca 1946 r. (Dz. U. z 1954 r. Nr 44, poz. 194 ze zm.). Skarżąca zwróciła również uwagę na Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279), wydane na podstawie art. 232 Kodeksu pracy. Stosownie do § 1 pkt 1 tego rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki wydawane ze względów profilaktycznych. W rozporządzeniu tym wskazuje się na dwie istotne przesłanki dla określenia charakteru jego obowiązku, mianowicie posiłki te (1) wydawane są pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych oraz (2) wydawane są one ze względów profilaktycznych. Ustawodawca wskazał, że pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace m.in. pod ziemią, przy czym nie dokonał tutaj żadnego uszczegółowienia tej zasady. Również w tym przypadku skarżąca stoi na stanowisku, że jest to wynikiem racjonalnego działania prawodawcy, którego intencją było ustalenie zasady, w myśl której posiłki te przysługują każdemu pracownikowi wykonującemu pracę pod ziemią (zapis ten jest zatem identyczny, jak użyty w art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych). Identyczne argumenty przemawiają za objęciem zwolnieniem od podatku dochodowego każdego pracownika, który wyróżnia się od pozostałych cechą w postaci "zatrudnienia na statku". W przeciwnym razie, przy odmiennej interpretacji powołanych regulacji, naruszona zostałaby zasada równości – jedna z fundamentalnych, konstytucyjnych zasad polskiego porządku prawnego. Niezależnie od powyższego, skarżąca podniosła, iż zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN termin "profilaktyka" oznacza: działanie i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom; ogólnie: stosowanie różnego rodzaju środków zapobiegających wypadkom, nie dopuszczających do uszkodzeń, katastrof itp.; natomiast "profilaktyczny" oznacza: dotyczący profilaktyki, zabezpieczający przed czymś; zapobiegawczy. Zatem "zabezpieczenie zdrowia", o którym mowa w Konwencji dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach (art. 5 ust. 1), jest niczym innym jak działaniem profilaktycznym, a wydawane posiłki (czy produkty lub półprodukty, z których te posiłki są przyrządzane) należy uznać za "posiłki profilaktyczne" (te same, o których mowa w rozporządzeniu). Wobec powyższego posiłki wydawane na podstawie art. 232 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów to "świadczenia rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, a ich zasady przyznawania wynikają z kodeksu pracy i rozporządzenia wydanego na podstawie kodeksu pracy". Tym samym są one wolne od podatku dochodowego, i brak jest podstaw do uznania, że takim zwolnionym świadczeniem nie jest bezpłatne wyżywienie wydawane pracownikom zatrudnionym na statku (marynarzom) w związku z realizacją przez pracodawcę obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 u.p.m.h. oraz zobowiązań wynikających z zawartych przez Polskę umów międzynarodowych, w tym Konwencji dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach (art. 5 ust. 1 Konwencji). W ocenie skarżącej regulacje te ustanowione zostały dla realizacji tożsamego celu (profilaktyka zdrowia). Żywność wydawana marynarzom na podstawie art. 45 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, choć nie została nazwana wprost jako posiłek profilaktyczny, w istocie spełnia identyczną funkcję jak posiłek wydawany na podstawie art. 232 Kodeksu pracy oraz na zasadach ustanowionych w rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. II. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał kolejno brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1-2 i ust. 2a oraz art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają wyłącznie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Organ wyjaśnił, że ustawą, która określa obowiązki pracodawcy względem pracownika m.in. w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako K.p.). W myśl art. 232 K.p., pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Przepisy wykonawcze, regulujące powyższy obowiązek, to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279). Natomiast ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.), wydane na podstawie art. 23715 § 1 K.p. Pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych, w stosunku do których pracodawca ma obowiązek zapewnić posiłki profilaktyczne, wymieniono w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. Zgodnie z jego § 1 pkt 1 pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2, oraz napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy. W myśl § 2 ust. 1, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1000 kcal. Drugie z przytoczonych rozporządzeń reguluje ciążący na pracodawcy obowiązek dostarczenia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnienia oprócz wody, innych napojów. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy (§ 112 rozporządzenia). Z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f., wynika, że określone w niej zwolnienie przedmiotowe znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy otrzymane świadczenie (1) jest świadczeniem rzeczowym lub ekwiwalentem za to świadczenie, (2) wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, (3) przysługuje osobie pozostającej w stosunku służbowym oraz (4) zostało przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f., ze zwolnienia korzysta wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Organ przypomniał, że z treści wniosku wynika, że pracownicy (marynarze) otrzymują od skarżącej bezpłatne wyżywienie na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.m.h. Przepis ten stanowi, że armator obowiązany jest zapewnić pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatne: zakwaterowanie na nim, wyżywienie i opiekę zdrowotną. Wbrew twierdzeniu skarżącej, powołany przepis nie reguluje zasad przyznawania wyżywienia, lecz jedynie wskazuje osoby, którym takie świadczenie powinno być zapewnione. Ponadto regulacja ta nie uzależnia otrzymywania takiego wyżywienia od wykonywania pracy w szczególnie uciążliwych warunkach, tym samym nie wskazuje na profilaktyczny charakter posiłków. W ocenie organu nie sposób również uznać, iż wskazana we wniosku Konwencja dotycząca zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach ustala zasady przyznawania wyżywienia załogom statków. Z art. 5 Konwencji wynika jedynie zobowiązanie dotyczące utrzymywania ustawodawstwa w sprawie zaopatrzenia w żywność oraz służby wyżywienia załóg statków, które powinno określać zasady przyznawania żywności i wody (pod względem ilości, wartości odżywczej oraz jakości i różnorodności). We wniosku skarżąca podała, że szczegółowe zasady przyznawania i określania norm wyżywienia przysługujących jej pracownikom w zależności od grupy pracowniczej (pracujący do 12 godzin, pracujący powyżej 12 godzin oraz pracujący w rejsach morskich) określa układ zbiorowy. Podstawą naliczenia przysługującej normy wyżywienia jest równoważnik wyżywienia i jego wielokrotność (100%, 150% i 180%) w zależności od wyżej wymienionej grupy pracowniczej. Tym samym świadczenia rzeczowe otrzymywane przez pracowników skarżącej w postaci bezpłatnego wyżywienia nie stanowią dla nich uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Poza tym, zasady ich przyznawania nie wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że przedmiotowe świadczenia rzeczowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f., które dotyczy wyłącznie świadczeń przysługujących osobom pozostającym w stosunku służbowym. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie stosunku służbowego ani też uprawnienia osoby fizycznej jako podmiotu tego stosunku. Niemniej jednak stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia, który – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – jest jednym ze źródeł przychodów. Szczegółowe uregulowania dotyczące stosunków służbowych zawarte zostały w przepisach odrębnych (np. w ustawie o Policji, ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). W ocenie organu marynarze, o których mowa we wniosku, są pracownikami a nie osobami pozostającymi w stosunku służbowym. Wartość przedmiotowych świadczeń nie korzysta również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. gdyż, jak podaje skarżąca, pracownicy otrzymują bezpłatne wyżywienie, a nie wskazane w tym przepisie bony, talony, kupony lub inne dowody uprawniające do uzyskania na ich podstawie posiłków. Reasumując, organ wskazał, że wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez pracowników skarżącej w trakcie wykonywania pracy, nie korzysta z żadnego ze wskazanych powyżej zwolnień przedmiotowych. W związku z tym stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżąca zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. III. Pismem z 1 lutego 2013 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy pismem z 21 marca 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. IV. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1/ art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że: - świadczenia rzeczowe otrzymywane przez pracowników (marynarzy) w postaci bezpłatnego wyżywienia na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.m.h. oraz układu zbiorowego pracy funkcjonującego u skarżącej nie stanowią dla nich uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że art. 45 ust. 1 u.p.m.h. oraz układ zbiorowy pracy stanowią przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy; - określenie w układzie zbiorowym pracy szczegółowych zasad przyznawania bezpłatnego wyżywienia pracownikom (marynarzom) nie jest określeniem zasad ich przyznawania wynikającym z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać art. 9 § 1 K.p., zgodnie z którym układ zbiorowy pracy zaliczany jest do prawa pracy, a tym samym określa prawa i obowiązki pracowników i pracodawców (stron stosunku pracy); 2/ art. 45 ust. 1 u.p.m.h., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie reguluje zasad przyznawania wyżywienia, lecz wskazuje jedynie osoby, którym to świadczenie powinno być zapewnione, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że określa on te zasady, stanowiąc wykonanie zobowiązania Rzeczypospolitej Polskiej do wprowadzenia i utrzymywania w mocy ustawodawstwa, a w jego ramach ustalenia zasad, w sprawie zaopatrzenia w żywność oraz służby wyżywienia, mającego na celu zabezpieczenie zdrowia i odpowiednich warunków bytu załóg statków, w tym do zaopatrzenia w żywność i wodę, które biorąc pod uwagę stan liczebny załogi oraz czas trwania i rodzaj podróży byłoby odpowiednie pod względem ilości, wartości odżywczej, jakości i różnorodności; 3/ art. 5 ust. 1 Konwencji dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie ustala zasad przyznawania wyżywienia załogom statków, a jedynie stanowi zobowiązanie dotyczące utrzymywania określonego ustawodawstwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel tego przepisu, którym jest zabezpieczenie zdrowia i odpowiednich warunków bytu załóg statków, w tym zaopatrzenie w żywność i wodę, które biorąc pod uwagę stan liczebny załogi oraz czas trwania i rodzaj podróży byłoby odpowiednie pod względem ilości, wartości odżywczej, jakości i różnorodności; 4/ art. 45 ust. 1 u.p.m.h. w zw. z art. 5 ust. 1 Konwencji dotyczącej zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach poprzez dokonanie ich wykładni z pominięciem okoliczności, że pierwszy z nich stanowi realizację zobowiązania Rzeczypospolitej Polskiej wynikającego z przepisu drugiego, nadto przy założeniu, że Rzeczypospolita Polska nie wykonała nałożonego na nią obowiązku wynikającego z ratyfikowanej umowy międzynarodowej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, a zatem aktu mającego w hierarchii źródeł prawa moc wyższą aniżeli ustawa; 5/ art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, w następstwie uchybień, które miały miejsce przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z przywołanymi wyżej przepisami. Uzasadnienie skargi stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez organ, zaś argumentacja w nim przedstawiona jest tożsama z uzasadnieniem wniosku o wydanie interpretacji. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. V. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca wyczerpująco przedstawia stan faktyczny, przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. VII. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela zarzuty zaprezentowane przez stronę w skardze, jak również argumentację w niej zawartą. Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczy prawidłowości wykładni dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 45 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz. 258 ze zm.; dalej jako u.p.m.h.) dokonanej przez organ w skarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga dyspozycja art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z mocy której ilekroć w ustawie tej mowa jest o prawie pracy, rozumieć przez to należy przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych (art. 9 § 2 K.p.). Przyjąć wobec tego należy, że katalog źródeł prawa przewidziany w art. 87 Konstytucji RP nie jest zamknięty. Autonomicznymi źródłami prawa pracy są również układy zbiorowe pracy, inne oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, regulaminy jak również statuty. Po drugie wskazać należy na zasady przyznawania przedmiotowych świadczeń, zawarte i ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe, w tym na Konwencję (NR 68) dotyczącą zaopatrzenia w żywność i służby wyżywienia załóg na statkach, przyjętą w Seattle 27 czerwca 1946 r. (Dz. U. z 1954 r. Nr 44, poz. 194 ze zm.; data wejścia w życie: 13 kwietnia 1954 r.). W świetle art. 5 ust. 1 Konwencji każdy Członek powinien utrzymywać w mocy ustawodawstwo w sprawie zaopatrzenia w żywność oraz służby wyżywienia, mające na celu zabezpieczenie zdrowia i odpowiednich warunków bytu załóg statków. Ustawodawstwo to powinno wymagać m.in. zaopatrzenia w żywność i wodę, które biorąc pod uwagę stan liczebny załogi oraz czas trwania i rodzaj podróży byłoby odpowiednie pod względem ilości, wartości odżywczej, jakości i różnorodności (art. 5 ust. 2 pkt a). Po trzecie Sąd podziela również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 45 ust. 1 u.p.m.h., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie reguluje zasad przyznawania wyżywienia, lecz wskazuje jedynie osoby, którym to świadczenie powinno być zapewnione, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu – jak zasadnie podkreśla strona - powinna polegać na przyjęciu, że określa on te zasady, stanowiąc wykonanie zobowiązania Rzeczypospolitej Polskiej do wprowadzenia i utrzymywania w mocy ustawodawstwa, a w jego ramach ustalenia zasad, w sprawie zaopatrzenia w żywność oraz służby wyżywienia, mającego na celu zabezpieczenie zdrowia i odpowiednich warunków bytu załóg statków, w tym do zaopatrzenia w żywność i wodę, które biorąc pod uwagę stan liczebny załogi oraz czas trwania i rodzaj podróży byłoby odpowiednie pod względem ilości, wartości odżywczej, jakości i różnorodności. VIII. Jak już wskazano, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 45 u.p.m.h. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "świadczeń rzeczowych" o jakich mowa w tym przepisie obejmuje, co powinno być poza sporem między stronami, również świadczenia, które pracodawca w określonych warunkach obowiązany jest świadczyć na rzecz pracowników, w tym w zakresie wyżywienia. Z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy dotyczące zwolnień zredagowano w ten sposób, że podzielono je na trzy grupy (por. art. 21 ust. 1 pkt 11, pkt 11a i pkt 11b); w tej sprawie analiza dotyczy pkt 11 tego przepisu. Pod pojęciem "odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" nie można rozumieć jedynie przepisów ustawy - Kodeks pracy. Przeczy temu wykładnia gramatyczna i użycie liczby mnogiej rzeczownika "ustawa". Nie byłoby to również zgodnie z intencją ustawodawcy obejmującego przedmiotowym zwolnieniem - dla przykładu – również umundurowania, a w tym zakresie ustawodawca pod pojęciem "ustaw odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" rozumie ustawę z 21 grudnia 1978r. o odznakach i mundurach (Dz. U. nr 31, poz. 130 ze zm.). Przyjąć w związku z tym należy, że pod pojęciem "ustaw" należy rozumieć również ustawę z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz. 258 ze zm.; dalej u.p.m.h.). Przy czym ważne jest, mając na uwadze dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., aby obowiązek wskazanych świadczeń wynikał z "przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy". W tym zakresie należy dokonać wykładni art. 45 u.p.m.h. Z mocy art. 1 ust. 1 u.p.m.h. ustawa ta reguluje stosunki pracy na morskich statkach handlowych o polskiej przynależności, zwanych dalej "statkami", z wyłączeniem statków uprawiających żeglugę w odległości nie przekraczającej 12 mil morskich od linii brzegu morskiego Rzeczypospolitej Polskiej. W zakresie nie uregulowanym w ustawie do stosunków pracy na statkach stosuje się przepisy powszechnego ustawodawstwa pracy (art. 1 ust. 2 u.p.m.h.). Przepisów ustawy nie stosuje się, jeżeli umowa międzynarodowa dotycząca pracy na morskich statkach handlowych, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, stanowi inaczej; jednakże przepisy ustawy korzystniejsze dla pracownika niż postanowienia umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo (art. 1 ust. 3 u.p.m.h.). Zgodnie z dyspozycją art. 45 u.p.m.h. armator obowiązany jest zapewnić pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatne zakwaterowanie na nim, wyżywienie i opiekę zdrowotną. Sąd podzielając pogłębioną i szczegółową motywację tez uzasadnienia skargi strony skarżącej, wskazuje jednocześnie, że sprawa wymaga przeprowadzenia wielopłaszczyznowej wykładni prawa. Należy przeprowadzić nie tylko wykładnię językową, gramatyczną ale również wykładnię celowościową i historyczną w związku z wykładnią związaną z oceną struktury przepisu prawnego. Istotne jest, że wykładnia celowościowa wzmaga wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu, co umożliwia doprowadzenie do rozstrzygnięcia zgodnego jednocześnie z rezultatami wykładni językowej i systemowej. Schemat rozumienia woli ustawodawcy, jak już podkreślono, musi być dodatkowo w tej sprawie wsparty o wykładnię historyczną – jako rodzaju wykładni systemowej (tu: systemowej zewnętrznej), mając m.in. na względzie zasadę stosowania interpretacji in dubio pro fisco. Dla zastosowania wykładni celowościowej niezbędna jest identyfikacja jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż cel ten nie jest wyrażony expressis verbis. Art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wskazuje na wagę określenia charakteru prawnego przepisów o jakich w nim mowa, odnoszących się jednocześnie i do ustawy o pracy na morskich statkach handlowych. Wykładnia historyczna związana jest ściśle z koncepcją racjonalnego ustawodawcy, a to oznacza, że uprawnione staje się założenie zgodnie z którym każda zmiana przepisu dokonywana jest z określonych motywów i nie jest przypadkowa. Motywy te, mając na względzie zmianę dyspozycji art. 45 u.p.m.h. pozwalają również na ustalenie celu regulacji prawnej w jej nowym kształcie, a w następstwie przyjęcie takiego znaczenia przepisu, który cel ten realizuje. Należy bowiem przyjąć, że niedoskonałość ustawodawcy nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Przepis art. 45 u.p.m.h. usytuowany jest w rozdziale 3 tej ustawy prezentującym szczególne obowiązku armatora. Do dnia 1 stycznia 2003r. przepis art. 45 u.p.m.h. brzmiał: "Armator obowiązany jest zapewnić pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatne: zakwaterowanie na nim, wyżywienie i opiekę zdrowotną". Ustawą z 20 października 2002r. o zmianie ustawy o pracy na morskich statkach handlowych oraz o zmianie ustawy o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2002r., nr 240, poz. 2060) powyższą treść przepisu oznaczono jako ustęp 1 i dodano ustęp 2 o treści: "Armator jest obowiązany zapewnić na statku pomieszczenia załogi odpowiednie do liczby zatrudnionych pracowników" oraz ustęp 3 o treści: "Armator jest obowiązany utrzymać statek, jego wyposażenie i znajdujące się w nim pomieszczenia w stanie zapewniającym bezpieczne i higieniczne warunki pracy i wypoczynku po pracy". Analiza tak zapisanych postanowień ustawodawcy, biorąc pod uwagę wykładnię systemową wewnętrzną wraz z wykładnią strukturalną oraz wykładnią celowościową, mając na względzie jego racjonalność, pozwala na uzasadnione twierdzenie, że wszystkie trzy opisane w cyt. przepisie postanowienia uznane zostały przez ustawodawcę jako przepisy zapewniające bezpieczeństwo i higienę pracy, co wskazuje na wadliwość przeprowadzonej w skarżonej interpretacji indywidualnej wykładni prawa materialnego. Racjonalny ustawodawca kieruje się bowiem przy tworzeniu prawa również zasadami konstrukcji przepisu prawnego, a w tym przypadku ustawodawca dokonując zmian ustawy o pracy na morskich statkach handlowych (wskazaną ustawą z 20 października 2002r. o zmianie ustawy o pracy na morskich statkach handlowych oraz o zmianie ustawy o bezpieczeństwie morskim; Dz. U. z 2002r., nr 240, poz. 2060) nie oznaczył jako odrębnego przepisu. Prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa. Wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego (por. m.in. wyrok z 25 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 445/09; opubl. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreśla się przy tym, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Innymi słowy, założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. NSA w uchwale z 17 stycznia 2011r. (II FPS 2/10) przyjmuje, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79). Wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Istotne znaczenie dla wykładni prawa podatkowego ma zamieszczenie w ustawach normujących ogólne prawo podatkowe przepisów ustalających podstawowe pojęcia prawa podatkowego, określających zasady tego prawa, zwłaszcza zaś dotyczące sytuacji prawnej podatnika, uprawnień i obowiązków administracji, a przede wszystkim regulujących podstawowe założenia stosowania prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1995, s. 109). A zatem przy wykładni wskazanych przepisów prawa możliwe jest stosowanie interpretacji w oparciu o przepisy innych ustaw zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy ustawy podatkowej niezbyt precyzyjnie lub w ogóle nie definiują przyjętych pojęć. W takiej sytuacji nawet zasada autonomii prawa podatkowego nie stoi temu na przeszkodzie. Wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze struktura aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 95-96). Sięgnięcie przy interpretacji przepisów do innego aktu prawnego, nawet z tej samej dziedziny prawa, będziemy zaliczali do wykładni systemowej zewnętrznej (por. wyrok NSA z 4 października 2011r. w sprawie I FSK 1605/10, wyrok NSA z 9 maja 2012r. w sprawie I FSK 1081/11; opubl. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ramach wykładni systemowej należy w tej sprawie odnieść się do dyrektywy uwzględniania struktury aktu prawnego. Zdaniem Z. Brzezińskiego treścią tej dyrektywy jest czerpanie argumentacji interpretacyjnej z układu (struktury) aktu prawnego. Gdy rozpatruje się kwestię znaczenia przepisów, rozumianych jako jednostki redakcyjne tekstu prawnego, umiejscowienie przepisu w strukturze złożonej jednostki organizacyjnej tekstu dostarcza istotnych wskazówek co do treści, a w szczególności zakresu podmiotowo-przedmiotowego normy prawnej, którą przepis ten wyraża (dotyczy to również umiejscowienia przepisu w treści całego aktu normatywnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 104-105). IX. Mając na uwadze dokonaną ocenę, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach złożonego przez stronę wniosku, należy mieć na względzie ww. ocenę prawną i konieczność przeprowadzenia szerokiej wykładni interpretowanych przepisów prawa. Należy wskazać, że do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w kompetencji sądu administracyjnego (naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. EK