I SA/Gd 1904/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. jawna z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 roku oraz czerwiec 2011 roku oddala skargę. I SA/Gd 1904/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 613; O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A" Sp.J. z/s w B., reprezentowaną przez pełnomocnika, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 7 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług określającej za październik 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony w wysokości 4.195,00 zł; za listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.614,00 zł; za czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony w wysokości 6.311,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: analiza ksiąg podatkowych, dowodów zakupów i sprzedaży oraz zeznań świadków, zdaniem organu pierwszej instancji wskazuje, że strona w badanym okresie zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, co skutkowało stwierdzeniem, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych m.in. za październik i listopad 2010r. oraz za czerwiec 2011r., gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez R. K., działającego pod firmą usługową "B". Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w dniu 7.05.2015 r. wydał decyzję nr [...], w której rozliczył stronie podatek od towarów i usług za ww. m-ce w sposób odmienny od deklarowanego. Decyzją tą organ pierwszej instancji zarzucił stronie naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 34.834,00 zł wynikający z 6 faktur VAT wystawionych przez Firmę Usługową "B" R. K. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zebrany materiał dowodowy (szeroko opisany w decyzji) nie potwierdza wykonania zafakturowanych usług, przez podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach jako wystawca. W toku przeprowadzonego postępowania nie uzyskano bowiem żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot na rzecz strony zafakturowanych usług. W konsekwencji ustalenia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Firmę Usługową "B" R. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tą firmą a stroną, organ pierwszej instancji skorygował wykazane przez stronę w deklaracjach (korektach) VAT-7 kwoty podatku naliczonego, stwierdzając, że strona zawyżyła podatek naliczony za październik 2010 r. o kwotę 18.104,00 zł; za listopad 2010 r. o kwotę 7.070,00 zł; za czerwiec 2011 r. o kwotę 9.660,00 zł. Od tej decyzji strona odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazanej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B" R. K., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż czynności udokumentowane tym fakturami zostały wykonane przez tę firmę. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; naruszenie art. 122 i 187 O.p., polegające na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach R. K. i przerzucenie w pozostałym zakresie ciężaru dowodowego na stronę, a następnie podważenie z góry, bez logicznego uzasadnienia, wiarygodności wszelkich dowodów przeprowadzonych z jej inicjatywy, w tym zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo iż ich zeznania są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają. Zarzucono też naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony, w tym uznanie za udowodnione, że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy potwierdzonego zeznaniami wszystkich przesłuchanych w toku tego postępowania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podstawę materialnoprawną do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.; nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zawarty wymóg dotyczący prawidłowo wystawionych faktur, ma nie tylko aspekt formalny, ale również – zdaniem organu odwoławczego – materialny; treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami na niej wskazanymi, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odnosząc stan prawny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy stroną jako nabywcą usług, a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako wykonawca usług i wystawca faktur, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy skarżącą spółką a firmą usługową "B" R. K. w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu 16.07.2012 r. R. K. zeznał, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników. Wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne; miały stwierdzać fikcyjne koszty. Za wystawienie faktury R. K. otrzymywał 4% z kwoty faktury, co stanowiło jego zarobek (k. 58 akt postępowania podatkowego). W trakcie przesłuchania w dniu 22.03.2013 r. R. K. potwierdził, że wystawiał faktury na rzecz strony. Treść faktur, tj. kwotę, zakres usługi i miejsce budowy dyktował mu pan W. Protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane przy fakturach, jako podkładka żeby się zgadzało. Tak samo były przygotowywane potwierdzenia wypłaty pieniędzy. Nigdy nie był na budowach, na które wystawiał faktury. Zdaniem R. K. wszystkie prace, na które zostały wystawione przez niego faktury na pewno zostały wykonane, tylko że nie przez niego. Powodem wystawiania faktur była chęć "zarobku" - pan W. płacił 4% za każdą fakturę; płatności następowały na bieżąco (k. 410-412). Organ drugiej instancji, oceniając te zeznania, stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zeznaniom R. K. nie można odmówić wiarygodności. To wystawca spornych faktur ma najlepszą wiedzę co do tego czy faktycznie prace wykonywał czy też jak w niniejszej sprawie wystawiał tylko faktury i pobierał określony procent wynagrodzenia. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań są przy tym sporne faktury oraz protokoły odbioru końcowego robót, na których nie wskazano przedmiotu i zakresu wykonanych usług, terminu ich wykonania, ceny jednostkowej. Zdaniem organu odwoławczego zarówno treść spornych faktur, jak i załączonych do nich protokołów odbioru wskazują, że ich wystawca nie znał szczegółów i zakresu wykonywanych przez siebie prac. O wiarygodności jego zeznań świadczą też zeznania świadków, w tym "pracowników" R. K., jak i M. W. i L. W., którzy zeznali że R. K. na budowach bywał rzadko; przeważnie przyjeżdżał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Za wiarygodnością zeznań R. K. przemawia też fakt, iż składając powyższe zeznania de facto obciążył sam siebie, bowiem przyznał się do działalności niezgodnej z prawem, tj. do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u R. K. i zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 14.06.2013 r. wydał decyzję nr [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił mu obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdził, że wystawione przez R. K. na rzecz strony faktury VAT tytułem usług budowlano-remontowych na łączną wartość netto 297.700,00 zł, podatek VAT 34.834,00 zł, wykazują należności za czynności faktycznie niewykonane. R. K. nie złożył odwołania od tej decyzji, a zatem trzeba przyjąć, że zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami dotyczącymi braku faktycznej sprzedaży usług udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest zatem stwierdzenie, że skoro w odrębnym postępowaniu dowiedziono, że w okresie objętym tą decyzją u R. K., kontrahenta strony, nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikające ze spornych faktur, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Organ podkreślić, że wiarygodności powyższych zeznań nie podważają też zeznania Z. W. - wspólnika skarżącej spółki, który do protokołu przesłuchania z dnia 21.11.2012 r. zeznał, że w latach 2010-2011 R. K. świadczył na rzecz spółki usługi budowlano-wykończeniowe; na przykład część elewacji budynku w G. przy [...], roboty wykończeniowe w G. na osiedlu [...], posadzki, drobne malowanie i może stany surowe w Stacji Kontroli Pojazdów "C", wykończeniówka budynku Sądu w G. Pracownicy skarżącej spółki wykonywali takie same prace jak firma R. K. Konieczność zatrudnienia podwykonawcy wynikała z dużego zakresu robót. Z. W. nie pamięta jednak szczegółów początku współpracy z panem K. Nie zna imion i nazwisk jego pracowników i nie interesowało go jacy pracownicy wchodzą na plac budowy. Nie posiada żadnej wiedzy co do formy w jakiej R. K. zatrudniał pracowników. Nic nie wie o likwidacji działalności gospodarczej przez R. K. we wrześniu 2011 r. Faktury za wykonane usługi R. K. przekazywał osobiście Z. W. w biurze. Zapłata następowała gotówką w dniu przekazania faktury przez R. K. Forma zapłaty wynikała z tego, że strony tak się umówiły, jak również z tego, że firmy potrzebują gotówki od ręki. Protokoły odbioru robót były osobiście sporządzane przez Z. W. (k. 59-61). Organ odwoławczy, oceniając te zeznania, stwierdził, że Z. W. co prawda oświadczył, że korzystał z usług R. K., jednak nie potrafił udzielić żadnych szczegółów związanych z tą współpracą, a wręcz stwierdził, że nie interesowało go jacy pracownicy wykonywali na Jego rzecz prace budowlane. W tej sytuacji organ podkreślił, że Z. W. otrzymywał co prawda faktury od R. K., co nie dowodzi jednak tego, że zafakturowane prace zostały wykonane przez wystawcę faktury. Faktem w sprawie jest bowiem, że R. K. nie zatrudniał żadnych pracowników; zatem wykonanie jednoosobowo przez niego prac dokumentowanych spornymi fakturami jest fizycznie niemożliwe. Przy ocenie powyższych zeznań nie można też pominąć – zdaniem organu - okoliczności, że mocą umów zawartych ze swoimi zleceniodawcami strona jako wykonawca, została zobowiązana m.in. do odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków swoich pracowników, jak też osób trzecich, przestrzegania przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy przez wszystkie osoby zatrudnione przez wykonawcę, zatrudniania wykwalifikowanych pracowników, powierzenia prac pracownikom posiadającym aktualne badania lekarskie i stanowiskowe w zakresie BHP. W świetle twierdzenia Z. W., że nie obchodziło go jacy pracownicy wchodzą na plac budowy świadczy na niekorzyść strony i nie może być uznane za wiarygodny dowód potwierdzający faktyczne wykonanie zafakturowanych prac przez firmę R. K. W ocenie organu drugiej instancji mało wiarygodne jest, aby strona skarżąca zobowiązana postanowieniami umów zawieranych z inwestorami, do zatrudniania osób uprzednio przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne badania lekarskie oraz legitymującymi się odpowiednimi kwalifikacjami i uprawnieniami do wykonania robót, nie była zorientowana co do osób wykonujących zlecenie, ich liczby i formy zatrudnienia (por. § 5 pkt 7 umowy k. 263-264; § 6 umowy k. 294-296; § 5 pkt 2 umowy k. 236-238 i umowy z 1.04.20W r. k. 229-231; § 6 pkt 2 lit. i) umowy z 23.04.2009 r. k. 221-223 oraz § 7 pkt 10 umowy z 2.06.2010 r. k.214-217). Ponadto, strona w większości przypadków zobowiązana została przez inwestorów do uzyskania zgody do zatrudniania podwykonawców, a w umowie z 9.05.2011 r. "D" Sp. z o.o. S.K. w ogóle wykluczyło możliwość zawarcia przez skarżącą spółkę umowy z dalszymi podwykonawcami (k. 192-194). Przesłuchany w dniu 11.10.2013 r. M. W. zeznał, że z firmą "A" jest związany od dawna z racji pełnienia funkcji koordynatora robót. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie kontrahentów, negocjacje cenowe, nadzór nad jakością prac i ich terminowością. Przy wykonywaniu usług budowlanych strona korzystała z usług podwykonawców, którymi były zarówno firmy jak i osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Na przykład firma R. K., jako podwykonawca strony, wykonywała chyba malowanie budynków na budowie [...], na budowie [...] oraz na budowie u p. N. Z uwagi na to, że świadek był odpowiedzialny za jakość i terminowość robót, nadzorował również pracowników podwykonawców, bo często były to osoby nowe. W odniesieniu do firmy "B", świadek podał, że R. K. dostarczał ludzi, a w jego imieniu prace prowadził i roboty pilnował brygadzista. Strona nie weryfikowała pracowników pod kątem uprawnień, badań lekarskich i szkolenia BHP, ponieważ za te kwestie odpowiadał kierownik robót i on tego pilnował. Pracownicy byli przywożeni na budowy przez poszczególnych podwykonawców, za wyjątkiem pracowników firmy "B" z południa Polski, którzy byli dowożeni przez stronę. Była to ekipa elewacyjna, która pracowała na ul. [...] w G. W "szczytowym" okresie R. K. zatrudniał około 12-13 osób. Podstawową brygadę stanowili: D. D., D. Ż. i P. P., a ekipa elewacyjna to około 5 osób. Świadek pamięta takie osoby jak K. K., B. D., T. ("R.") - nazwiska nie pamięta, "Ł." i J. ze Śląska. R. K. na budowach bywał rzadko. Przeważnie przyjeżdżał w piątki, bo to był dzień wypłaty, lecz nawet wówczas nie wchodził na plac budowy, tylko gdzieś z boku wypłacał ludziom pieniądze (k. 327-329). Przesłuchany w dniu 25.10.2013 r. S. W. zeznał, że z racji pełnienia w skarżącej spółce funkcji kierownika budowy zarządzał wszystkimi osobami wykonującymi prace na budowach w zakresie rozdziału pracy, w tym również pracownikami podwykonawców. Oświadczył, że osobiście nie zna R. K., ale pamięta, że na niektórych budowach prace wykonywała firma "B", na przykład elewacje budynku na ul. [...] w G., wszystkie stany surowe przy budowie basenu w S. oraz na budowie na K. i w S. Świadek pamięta, że w skład brygady firmy "B" wchodził J. ze Śląska, dwóch D. Imion pozostałych pracowników nie pamięta (k. 331-333). Z kolei R. W. do protokołu przesłuchania z dnia 25.10.2013 r. podał, że z firmą tą poznał się przy okazji budowy basenu w S. Pracownicy tej firmy wykonywali prace na budowach na [...] i [...], [...], Osiedla [...] w S., Stacji diagnostycznej w G., [...], [...] oraz [...]. Świadek nie zna osobiście R. K., a jedynie z widzenia; widział go jak rozmawiał ze swoimi brygadzistami (k. 334-335). Przesłuchany w dniu 25.10.2013 r. A. B., w 2010 r. zatrudniony w firmie "E" a później w spółce "A" podał, że jednym z podwykonawców była firma "B", jednak osobiście nie zna R. K. W sprawach zawodowych kontaktował się z brygadzistą - D. Z firmy tej pamięta, że była jeszcze ekipa D., był też B. (k. 336-337). W dniu 25.10.2013 r. przesłuchany został L. W., który oświadczył, że prowadzi własną działalność gospodarczą i w latach 2010-2011 współpracował z firmą "A". Zakres współpracy obejmował wykonanie robót wykończeniowych, które wykonywał jako firma mająca nadzór nad budowami. W ramach współpracy ze spółką świadek miał kontakt z jej podwykonawcami; jednym z podwykonawców był R. K. Między innymi jego firma wykonywała prace elewacyjne na rzecz "F", na ul. [...], prace wykończeniowe na inwestycji "D", [...] i na innych. R. K. nie interesował się wykonywaną pracą. Na budowy przyjeżdżał raz w tygodniu rozliczyć się z pracownikami. Wszystkie szczegóły omawiano z brygadzistami. W firmie "B" były trzy brygady: pana K., D. zwanego "Ł." oraz B. D. K. z chłopakami z południa Polski przez pewien czas mieszkali u brata świadka (k. 338-339). Świadek W. K. zeznał natomiast, że w latach 2010-2011 prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowlanki i czasami od M. W. i L. W. dostawał zlecenia. Wykonywał na przykład docieplenia na [...] i [...] w G. Na budowach pracował w jednej ekipie z B. D. z R. i M. Byli też jacyś ludzie ze Śląska - K. i J., innych nie pamięta. Mieszkali u M. w piwnicy. Była też ekipa z "B". Szefem był R., bo się co tydzień rozliczał z pracownikami. Stałą ekipę firmy stanowili D., D. spod B., P. ze S., "Ł." i "R." (k. 340-341). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w/w zeznania nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych czynności przez firmę R. K. Wszystkie te osoby potwierdziły wprawdzie, że niektóre prace były wykonywane przez pracowników z firmy "B", jednak żaden ze świadków osobiście nie zna R. K. i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden z nich nie potwierdził, aby R. K. wydawał polecenia swoim pracownikom, bądź kierował ich pracami. Spośród pracowników R. K. najczęściej wymienianymi byli: J. ze Śląska i dwóch D. W ocenie organu mało wiarygodne jest też, aby pełniący role koordynatora robót - M. W. i kierownika robót - S. W. pomimo długotrwałej współpracy z R. K. (jak wskazuje pełnomocnik strony od 2007 r.) nie umieli podać szczegółów odnośnie danych identyfikacyjnych pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali prace. Zdaniem organu drugiej instancji osoby te z racji pełnionych funkcji, odpowiedzialne za nadzór nad pracownikami, powinni być zorientowani co do danych osobowych poszczególnych pracowników, ich kompetencji i uprawnień; tym bardziej, że część pracowników ("ludzie ze Śląska") przez pewien czas mieszkała u M. W. Również świadek W. K. nie potwierdził twierdzeń strony o wykonaniu zafakturowanych prac przez firmę "B"; zeznał jedynie, że pracował w jednej ekipie z B. D. i M. oraz że byli jacyś ludzie ze Śląska. W świetle tych zeznań trudno uznać argumentację strony, ponieważ świadek rzekomych pracowników firmy "B" (D. i M.) nie wiąże z firmą "B", zaś stwierdzenie że "byli też jacyś ludzie ze Śląska nie dowodzi wykonania prac przez firmę R. K. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentacji odwołania, że co do prawdopodobnej formy zatrudnienia przez R. K. pracowników, stwierdza iż nie zasługuje ona na uwzględnienie; pełnomocnik strony uzasadniając brak nadzoru R. K. nad swoimi pracownikami wywodzi, że nie można wykluczyć, iż podstawą ich zatrudnienia była umowa cywilnoprawna, a dokładniej umowa o dzieło, co powoduje, że pracownik nie jest podporządkowany poleceniom przełożonego, a swoje zadania wykonuje samodzielnie i bez zwierzchnictwa zleceniodawcy. Zdaniem organu drugiej instancji tej argumentacji przeczą zeznania pracowników skarżącej spółki, tj. M. W. i S. W., którzy zeznali, iż z racji pełnionych funkcji (odpowiednio: koordynatora i kierownika budowy) nadzorowali i zarządzali wszystkimi osobami wykonującymi prace na budowach, w tym również pracownikami podwykonawców. Wbrew stanowisku strony prezentowanemu w odwołaniu również zeznania, wskazanych przez pełnomocnika, pracowników firmy "B", nie potwierdziły rzeczywistego charakteru wykonania usług przez podmiot wskazany na spornych fakturach jako wykonawca i wystawca faktur. W dniu 31.12.2013 r. przesłuchany został P. P., który oświadczył, że w latach 2010-2011 pracował, jak była robota, "na czarno" u R. K. Żadnych umów nie podpisywał, oprócz jednego razu gdy na budowie była kontrola z inspekcji pracy; wówczas R. K. dał coś do podpisania, ale świadek nie wie co to były za dokumenty, czy dotyczyły bhp czy czegoś innego. Był zatrudniony przy wykonywaniu elewacji, ociepleniach i pracach wykończeniowych typu szpachlowanie malowanie. Były to budowy na [...], na D., w G. dla [...] i dla [...] oraz jakieś drobne prace. Świadek nie wie kto był inwestorem na tych budowach - czy "A" czy "E". Czasami na budowie pracowali też B. D., W. K. z G., T. z G., M. M. i pięć lub sześć osób z gór. Odnośnie współpracy z R. K., P. P. oświadczył, że nie wydawał on żadnych poleceń. Polecenia wydawał D. R. K. na budowy przyjeżdżał raz, dwa razy w tygodniu, ale tylko z pieniędzmi, które odbierał D. Ż. i rozdzielał pomiędzy pracownikami. Warunki płatności były ustalane przez D. Wypłata była dokonywana gotówką, bez pokwitowania (k. 355-356). Do protokołu przesłuchania z dnia 31.12.2013 r. B. D. zeznał, że w 2010 r. pracował "na czarno". Świadka do pracy przyjęli koledzy - D. D. i D. (nie pamięta nazwiska), którzy pracowali dla R. Świadek nie podpisywał żadnej umowy o pracę. Wykonywał prace budowlane, dociepleniowe oraz wykończeniowe, np. na [...], [...], na Oś. [...], kostkę brukową za B., chyba na stacji diagnostycznej, [...] w G. Inwestorem na tych budowach była "A". Były trzy lub cztery ekipy. Świadek pamięta, że byli ludzie ze Śląska - J., K. i R. oraz inne osoby, których imion nie pamięta. Polecenia co do wykonania prac wydawali D. albo D. R. K. świadek zna z widzenia; pan K. przyjeżdżał na budowę, ale rozmawiał tylko z D. lub D. - to byli majstrowie. Dawał im pieniądze, a oni rozliczali się z pracownikami. Wypłata była w piątki lub w soboty (k. 357-358). Jak wynika z powyższych zeznań również osoby, które miały być "pracownikami" firmy "B" - P. P. i B. D. nie potwierdzili faktu zatrudnienia w firmie R. K. Jednoznacznie bowiem oświadczyli że nie podpisywali żadnych umów o pracę, nie uzgadniali z R. K. warunków zatrudnienia i wynagrodzenia, a R. K. nie wydawał im żadnych poleceń, nie kierował ich pracą i w ogóle nie przebywał na budowie. Swojego "pracodawcę" znali jedynie z widzenia. Natomiast twierdzenia o rzekomej wypłacie przez R. K. wynagrodzeń nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Przy czym świadkowie wskazują, że z pracownikami rozliczali się D. i D. Ponadto świadkowie pomimo twierdzeń o otrzymywaniu wynagrodzeń nie przedkładają żadnych dowodów potwierdzających ich otrzymanie, choćby w formie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, z którego wynikałoby że wynagrodzenie otrzymane w związku ze świadczeniem pracy na rzecz R. K. zostało zadeklarowane i rozliczone. Odnosząc się do złożonych w dniu 9.02.2015 r. przez P. P. i w dniu 16.02.2015 r. przez B. D. oświadczeń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów potwierdzających zatrudnienie w firmie "B" i wykonywanie zafakturowanych prac w imieniu tej firmy. Jak wyżej zostało wskazane, "rzekomi" pracownicy firmy nie przedkładają żadnych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia i otrzymywania wynagrodzenia od R. K. (k. 460461). W świetle okoliczności sprawy, w tym zeznań wystawcy faktur oraz braku dowodów potwierdzających tezę o wykonaniu kwestionowanych usług przez firmę "B", wskazywana przez w/w osoby okoliczność otrzymywania środków pieniężnych nie daje podstaw do uznania, że zakwestionowane transakcje nabycia usług budowlanych miały miejsce. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że przedmiotowe oświadczenia zostały sporządzone na potrzeby uprawdopodobnienia tez zawartych w w/w pismach, już po sporządzeniu przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg podatkowych. Z wcześniejszych zeznań tych osób nie wynika, aby miały one kiedykolwiek bezpośredni kontakt z wystawcą faktur R. K. Na przykład B. D. zeznał, że dopiero po kilku dniach od rozpoczęcia pracy z kolegami, dowiedział się, że "oni wykonują pracę dla kogoś i że jest to pan K.". Również P. P. zeznał, że rozpoczął pracę za pośrednictwem D. Żaden ze świadków nie wskazał natomiast, że był zatrudniony przez R. K. i że od niego otrzymywał wynagrodzenie. W ocenie organu drugiej instancji trudno dać wiarę twierdzeniom, że pracownik jest zatrudniany bez zgody i wiedzy pracodawcy oraz uzgodnień co do warunków zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia. Wbrew argumentacji odwołania, zdaniem organu firma R. K. nie dysponowała zapleczem personalnym niezbędnym do wykonania prac zleconych przez "A" Sp. J. Jak ustalono R. K. w analizowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać opisane w spornych fakturach usługi. Podnoszony przez stronę zarzut dotyczący nie wyjaśnienia stanu faktycznego świadczącego o wykonaniu usług przez R. K. przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno" nie zasługuje na uwzględnienie. Sugestia strony w zakresie wykorzystywania przez jego kontrahenta pracowników zatrudnionych "na czarno" nie została poparta żadnym dowodem i nie można jej uznać za wiarygodną. Ponadto strona mając świadomość, że kontrahent podejmuje, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, działania sprzeczne z prawem, winna liczyć się z faktem, że późniejsze powoływanie się na tę okoliczność przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych przez R. K., ocenie poddano także sporne faktury VAT, protokoły wykonanych prac oraz umowę zawartą pomiędzy stronami. W konsekwencji, również i w tym przypadku, stwierdzono, iż przedmiotowe dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie robót budowlanych przez wystawcę faktur. Z dokonanej analizy dowodów wynika – zdaniem organu odwoławczego - że faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły wykonanych robót, na których rodzaj wykonanych prac określono jako: "Roboty budowlano-wykończeniowe" bądź "Roboty budowlano-wykończeniowe - tynki, zabudowy, szpachlowanie, malowanie", bez podania ilości, rodzaju i zakresu wykonanych robót budowlanych. Na części z nich brak jest nawet daty sporządzenia tych dokumentów (np. k. 36, 42). Na marginesie organ wskazał, że w świetle złożonych ww. zeznań, trudno uznać wskazane protokoły odbioru technicznego robót za dowody wiarygodne, dokumentujące rzeczywiste wykonanie zafakturowanych prac przez firmę R. K. Jak bowiem wynika z ww. zeznań, wszyscy zgodnie zeznali, że R. K. nie interesował się wykonywanymi pracami, nie wchodził na plac budowy i nie kontrolował realizacji tych prac. W świetle tego wątpliwa jest wiarygodność dokumentów stwierdzających realizację określonych robót przez osobę, która nie wykazywała żadnego zainteresowania ich przebiegiem. Powyższe dowody, zdaniem organu odwoławczego potwierdzają wiarygodność zeznań R. K., że sporządzane były pod dyktando Z. W. Zasadne jest zatem stwierdzenie, zdaniem organu, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to faktury "stworzone" jedynie dla celów podatkowych. W efekcie, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornych fakturach. Podstawę do takiej oceny daje także, zdaniem organu, analiza treści protokołu odbioru technicznego robót, sporządzonego pomiędzy stroną a R. K. w dniu 18.11.2010 r., która wykazała, że prace elewacyjne między innymi przy [...] były realizowane w okresie od 10.08.2010 r. do 4.11.2010 r., podczas gdy inwestor - Spółdzielnia [...] w G. dokonała odbioru robót wykonanych m.in. przy ul. [...] w dniu 4.08.2010 r. (na podstawie zawiadomienia z dnia 30.07.2010r.; k. 40, 257v). Organ podkreślił też, że daty protokołów odbioru robót sporządzonych przez R. K. noszą daty 21.10.2010 r. i 18.11.2010 r. i nie pokrywają się z datami na protokołach odbioru robót przez inwestora - Spółdzielnię [...] w G., tj. 21.06.2010 r., 4.08.2010 r., 14.09.2010 r., 11.10.2010 r., 28.10.2010 r. (k. 46, 40 oraz 256 – 259). Odnosząc się do argumentacji strony podniesionej w odwołaniu, co do daty powstania obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one niezgodne z wcześniejszą argumentacją strony podnoszoną w piśmie z dnia 16.07.2013 r. w kwestii stwierdzonych przez organ podatkowy przypadków wcześniejszego podpisywania z inwestorem protokołów końcowych niż data odbioru robót wykonanych przez R. K. Z jednej strony, pełnomocnik strony argumentuje bowiem, że wcześniejszy odbiór robót przez inwestora, niż odbiór robót wykonanych przez wystawcę faktur, był celowym działaniem strony i wynikał z tego, aby wyeliminować ewentualne problemy wiążące się z koniecznością wykonania robót naprawczych w przypadku wystąpienia usterek, a z drugiej (jak w odwołaniu), że "(...) w okolicznościach niniejszej sprawy faktury wystawione zostały właśnie w dniu zakończenia prac" oraz, że "(...) materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie dowodzi, iż faktury za wykonane przez firmę "B" usługi zostały wystawione w dniu dokonania zapłaty, która miała miejsce po wykonaniu zleconych robót, co wypełnia dyspozycję art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT" (str. 8 odwołania). Przy czym, jak organ podkreślił, daty wystawienia faktur są w większości tożsame z datami protokołów odbioru technicznego robót, co oznacza, że wówczas właśnie następowało zakończenie prac, a zatem po ich odbiorze przez inwestora. Taka sytuacja zachodzi np. w przypadku odbioru robót budowlano - wykończeniowych na Stacji Kontroli Pojazdów "C" dokumentowanych fakturą z dnia 28.06.2011 r. i protokołem odbioru bez daty. Z kolei odbiór robót przez inwestora "G" s.c. został udokumentowany dwoma protokołami odbioru robót: jeden z dnia 8.06.2011 r. i drugi z 8.06.2012 r. W protokole z 8.06.2011 r. na str. 2 stwierdzono, że "W skutek dużej ilości niedoróbek w/w prace trwały do 9.05.2011 roku. Tego dnia roku prace zostały wykonane zgodnie z oczekiwaniami Inwestorów i nastąpiło finalne zakończenie prac budowlanych" (k. 297-299; 36-37; 195-196 oraz 52-53, 54. Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności spornych faktur jest też fakt, że na protokole z dnia 21.10.2010 r. Z. W. dokonał odbioru prac elewacyjnych i naprawczych wykonanych przy ul. [...], natomiast wśród prac odbieranych przez inwestora brak jest wyszczególnienia odbioru robót wykonanych na tej ulicy (k. 46). Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do przedłożonych przez pełnomocnika strony (pismo z dnia 21.01.2013 r. stanowiące zastrzeżenie do protokołu kontroli) dowodów w postaci wyciągu z książki obmiarów dotyczących robót budowlanych wykonanych przez firmę "B" dla strony skarżącej, rysunku wskazującego na zakres prac firmy K. przy [...] w G., stwierdził, że dowody dot. inwestycji przy ul. [...] w G., D., Osiedla [...] w S., nie podlegają ocenie w tym postępowaniu, ponieważ nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych niniejszą decyzją (k. 153,154,155,156,157); w oparciu o rozliczenie ilości na podstawie obmiarów rozliczeniowych z inwestorem dot. inwestycji "[...]" Budynek nr 6 i 2, nie sposób ustalić, w jakich pomieszczeniach i jakiego rodzaju prace zostały wykonane. Jak wynika z zał. nr 1 do umowy nr [...] i umowy nr [...], inwestor - "H" Sp. z o.o. różnicuje wysokość stawki za poszczególny rodzaj roboty w zależności np. od pomieszczeń, w których są wykonywane. Ponadto organ podkreślił, że przedmiotowe rozliczenie, mające w ocenie strony dowodzić rzetelności spornych faktur, zawiera błędne wyliczenie podatku VAT (wg stawki 23%) - niezgodne z przedłożoną fakturą nr [...], na której wykazano podatek należny w stawce 7% (k. 155, 157, 39, 228, 235). Na marginesie organ wskazał, że stawka podatku VAT w wysokości 23% obowiązuje dopiero od 1.01.2011 r. Zatem pomyłka w wysokości stawki podatku VAT zastosowanej do robót wykonanych w 2010 r. jest, w ocenie organu, kolejnym elementem dowodzącym niewiarygodności przedkładanych dokumentów wskazującym, że przedmiotowe zestawienia zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania; nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie prac wykazanych na spornych fakturach rzuty elewacji budynku przy [...] w G. Powyższy dowód nie wskazuje ani ilości i zakresu wykonanych prac, ani ceny za jednostkę wykonanej pracy. Ponadto fakt, że na dokumencie tym znajduje się odręczny zapis mający wskazywać, iż jednym z podwykonawców jest R. K. nie dowodzi jeszcze, że jest faktycznym wykonawcą. Do protokołu przesłuchania z dnia 25.10.2013 r. W. K. zeznał, że wykonywał prace na rzecz strony na budowach przy ul. [...], natomiast na wskazanym dokumencie nie figuruje jako podwykonawca (k. 152, 340-341). W świetle tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], przedłożone dowody, wbrew twierdzeniom strony, nie uprawdopodobniają faktycznego wykonania zafakturowanych prac. Strona nie przedkłada też żadnych rozliczeń szczegółowych odnośnie pozostałych prac wykonanych przy ul. [...], [...], [...] oraz robót na obiekcie basenu na osiedlu w S. Dla oceny spornych transakcji istotny jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wszystkie zakwestionowane transakcje zostały rozliczone wyłącznie w gotówce. Wprawdzie na fakturach znajduje się zapis "Sposób zapłaty - Gotówka", a strona przedłożyła Dowody Wypłaty - KW, jednak w ocenie organu nie są to wiarygodne dowody potwierdzające, że należności wynikające z faktur zostały faktycznie uregulowane, a roboty budowlane wykonane przez firmę R. K. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na udokumentowanie poniesienia wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur. Tym samym brak jest dowodów, że strona faktycznie poniosła koszty nabycia usług. Organ podkreślił, że wystawca spornych faktur zeznał, że skarżąca spółka płaciła mu 4% za fakturę ze stawką 7% lub 8% i 9% za fakturę ze stawką podstawową. Z kolei analiza przedłożonych dowodów wpłat wykazała, że dowód wypłaty KW nr [...] z dnia 28/06/2011 mający dokumentować fakt zapłaty za fakturę nr [...] z 28.06.2011 r. został wystawiony przez "E" Sp. z o.o. (k. 37). Organ odwoławczy mając na uwadze skalę i rozmiar dokonywanych transakcji (należności wynikające ze spornych faktur wynosiły jednorazowo od 51.660,00 zł brutto do 59.170,00 zł brutto) stwierdził, że przeprowadzanie płatności gotówką sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym i dowodzi braku staranności oraz podważa dobrą wiarę skarżącej spółki. Zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem systemu bankowego oznacza bowiem, wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność uzasadniającą wniosek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług (przywołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1.06.2000 r., sygn. akt I SA/Go 209/09). Wbrew argumentacji odwołania, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie zabrania regulowania zobowiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi w kwotach niższych, niż określone w ustawie. Organ drugiej instancji podkreślił również, że strony nie zawierały umów, z których wynikałby rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności, jak również odpowiedzialność za niewłaściwe lub nie terminowe wykonanie robót. W ocenie organu, te uregulowania mają istotne znaczenie przy ewentualnym sporze pomiędzy stronami umowy, tym bardziej, jeżeli się weźmie pod uwagę fakt, że zleceniodawcy strony w sposób szczegółowy regulują wszystkie kwestie związane z przedmiotem i zakresem robót, wynagrodzeniem, odpowiedzialnością, gwarancją i odszkodowaniem, czego dowodem są umowy zawarte z poszczególnymi inwestorami. Biorąc przy tym pod uwagę fakt, że na stronie, mocą umów zawartych z inwestorami, ciążył obowiązek uiszczania kar umownych m.in. za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy, nieterminowe usunięcie usterek i wad, poniesionych szkód bądź nieprzestrzegania przepisów BHP lub porządku na budowach, trudno uznać, by strona z kilkunastoletnim stażem w prowadzeniu działalności gospodarczej i w zarządzaniu firmą, załatwiająca wszelkie kwestie związane z transakcjami, nie zabezpieczyła w sposób szczegółowy swoich interesów. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane ww. okoliczności podważają realność zawartych transakcji dokumentowanych spornymi fakturami i wskazują na brak staranności strony przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, a wręcz - co wynika z materiału dowodowego - wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie fakturami (które nie potwierdzają stanu faktycznego) w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Stanowisko swoje organ podatkowy oparł o całokształt materiału dowodowego, który został, zdaniem organu, oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów i doświadczenia życiowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie uzyskano żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację przez ten podmiot wykonania na rzecz strony zafakturowanych usług. Materiał dowodowy świadczy o tym, że R. K. działający pod firmą "B" w istocie nie był podmiotem gospodarczym uczestniczącym w obrocie gospodarczym, lecz jedynie wystawcą faktur. Kwestionowane transakcje - oprócz spornych faktur i protokołów odbioru końcowego robót - nie były w żaden sposób dokumentowane. Strona nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów na udokumentowanie faktycznego wykonania zafakturowanych prac przez podmiot - wystawcę spornych faktur. Nie potrafi podać szczegółów dotyczących współpracy i osób bezpośrednio wykonujących roboty. W ocenie organu mało wiarygodne jest, aby strona zobowiązana postanowieniami umów zawieranych z inwestorami, do zatrudniania wyłącznie osób uprzednio przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne badania lekarskie oraz legitymującymi się odpowiednimi kwalifikacjami i uprawnieniami do wykonania robót, nie była zorientowana co do osób wykonujących zlecenie, ich liczby i formy zatrudnienia. Również sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić zakres i rodzaj wykonanych usług. Faktury nie określają też ceny jednostkowej poszczególnych prac. Informacji tych nie zawierają też, załączone do faktur, protokoły odbioru końcowego robót. Protokoły te w istocie stanowią powtórzenie treści faktur. Strona nie posiada żadnych kosztorysów, kalkulacji, wyceny usług. Z wyjaśnień strony, złożonych pismem z dnia 16.07.2013 r. wynika, że skarżąca spółka nie dysponuje kosztorysami, gdyż dane obejmujące poszczególne zakresy robót i należne kwoty były notowane w zeszycie, a następnie po otrzymaniu informacji o wykonaniu robót przez "B" i sporządzeniu protokołu odbioru robót razem z R. K. jak i inwestorem następowało "zamknięcie" tematu usługi podwykonawczej. Zapisy odnośnie powyższych kwestii nie były przez stronę przechowywane jako zbędne (k. 297-299). Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary ww. wyjaśnieniom i jednocześnie stwierdził, że bezspornie dowodzą one nierzetelności przedłożonych przez stronę (do pisma z dnia 21.01.2013 r., tj. do zastrzeżeń do protokołu kontroli) zestawień. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego rozliczanie transakcji pomiędzy stroną a R. K. odbywało się wyłącznie w formie gotówkowej; strona nie przedłożyła przy tym żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji oraz wykazania w sposób wiarygodny, że określony wydatek poniosła. Organ mając stale na uwadze skalę i rozmiar dokonywanych transakcji (jednorazowe należności wynikające ze spornych faktur wynosiły brutto od 51.660,00 zł do 59.170,00 zł) stwierdził, że przeprowadzanie płatności gotówką sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym i zasadami racjonalnego myślenia. Dokonywanie płatności poza systemem bankowym podważa faktyczne zaistnienie transakcji i podważa dobrą wiarę podatnika. Na zmianę dokonanych ustaleń, zdaniem organu drugiej instancji, nie mają też wpływu dowody wypłaty z przyczyn, o których mowa wyżej. Organ dodał, że płatność jest tylko jednym z elementów podlegającym ocenie i sama w sobie nie jest podstawą do kwestionowania faktur i wykonania usług. Kwestia płatności wraz z innymi dowodami w niniejszej sprawie podważa faktyczne zaistnienie transakcji. W ocenie organu wskazany zakres robót wyklucza możliwość ich wykonania bez udziału pracowników. Tymczasem, jak wyżej wskazano R. K. w okresie kiedy prace miały być wykonane nie zatrudniał żadnych pracowników. Ponadto sam wystawca faktur zaprzeczył aby prace były wykonane; w tej sytuacji bezspornym jest, że sporne faktury, sprzecznie ze stanem faktycznym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie świadczą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na korzyść strony. Fakt, że strona nie wykazywała zainteresowania osobami wykonującymi na jej rzecz usługi, nie świadczy o działaniu w dobrej wierze co do okoliczności zawieranych transakcji, lecz dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Braku staranności i dbałości o własne interesy nie sposób tłumaczyć stanowiskiem judykatury, że brak zgody inwestora nie wpływa na ważność umowy wykonawcy z podwykonawcą, czy też że wartość poszczególnej faktury nie przekraczała kwoty 15.000 euro i wobec tego spółka nie miała obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, bądź też odnotowywania zakresu realizowanych usług oraz danych osób świadczących te usługi. Analizując kwestię dochowania przez stronę należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, organ wskazał, że badanie dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika nie sprowadza się do badania jego zamiaru, ale obiektywnie istniejących okoliczności wskazujących na ich istnienie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że to z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W tej sprawie właśnie w oparciu o te obiektywne okoliczności stwierdzono, że strona nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Według Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że strona już wcześniej współpracowała z firmą R. K., a kontrola podatkowa przeprowadzona w skarżącej spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. K. nie został przez organ podatkowy nigdy zakwestionowany, co utwierdziło stronę w przekonaniu co do prawidłowości zawieranych transakcji. Odnosząc się do powyższego, organ drugiej instancji zauważył, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce z dnia 11.02.2010 r. wynika, że jej przedmiotem była zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. W trakcie tej kontroli, do dalszych czynności sprawdzających, pobrana została kserokopia faktury wystawionej przez Firmę Usługową "B" R. K. W protokole brak jest natomiast stwierdzeń, co do rzetelności faktur wystawionych przez tego kontrahenta (k.141-144). Odnośnie wskazywanego przez stronę dowodu w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej w 2007 r. przez Państwową Inspekcję Pracy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że protokół ten nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że wykonawcą usług budowlanych na rzecz strony w 2010 r. czy 2011 r. była Firma Usługowa "B" R. K., dotyczy on bowiem okoliczności, które miały miejsce w 2007 r. Z tej przyczyny dokument ten nie ma wartości dowodowej w zakresie tezy postawionej przez pełnomocnika spółki, że wymienione w tym protokole osoby to te same, co do których R. K. zeznał, że ich nie zna. Przy ocenie wiarygodności powyższego dowodu nie można pominąć zeznań P. P., który zeznał, że w latach 2010-2011 żadnych umów nie podpisywał, oprócz jednego razu gdy na budowie była kontrola z inspekcji pracy. Wówczas R. K. dał coś do podpisania, ale świadek nie wie co to były za dokumenty, czy dotyczyły bhp czy czegoś innego. W świetle tego, tworzenie stosownej dokumentacji w związku z kontrolą nie jest jednoznaczne z zatrudnianiem pracowników. Organ przy tym raz jeszcze podkreślił, że wystawca spornych faktur zaprzecza aby wykonywał zafakturowane prace. Brak jest również dowodów, że prace te wykonywały osoby zatrudnione przez w/w. Z akt sprawy wynika, że wystawca faktur nie zgłaszał żadnych pracowników. Wskazane zaś osoby, które miały być pracownikami "B" R. K. nie potwierdziły faktu zawarcie umów z w/w, nie wskazały żadnych okoliczności, które potwierdzałyby zatrudnienie w firmie "B" i wykonywanie prac w ramach tej firmy. Te nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p., tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za wskazane miesiące prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego w ww. zakresie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelna jest księga, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Z wykładni tego przepisu wynika, że z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodne z prawdą. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, które w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przymiot rzetelności tracą zatem te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 marca 2011 r. I SA/Gd 879/08 i z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 757/10). Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (wyrok NSA z dnia 28.05.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01). III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" R. K., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez tę właśnie firmę. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami wystawcy spornych faktur, a zeznaniami wszystkich pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków i zinterpretowanie powyższych rozbieżności na niekorzyść podatnika; art. 122 i 187 O.p., polegające na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, podważenie z góry, bez logicznego uzasadnienia, wiarygodności wszelkich dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony, w tym zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo że zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają. Zarzucono również naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej, w tym uznanie za udowodnione, że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy. Wskazano na uchybienie dyspozycji art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, że przedłożone przez stronę ewidencje nabycia towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz czerwiec 2011 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur nabycia wystawionych przez "B" są prowadzone nierzetelnie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do podważenia rzetelności prowadzonych ksiąg. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że w prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe nie udowodniły okoliczności na podstawie których podważyły prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organy pominęły wiele istotnych dla sprawy dowodów opierając się wyłącznie na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść strony, w tym przede wszystkim na zeznaniach R. K. - wystawcy spornych faktur. W ocenie pełnomocnika strony te zeznania nie zasługują na wiarygodność, ponieważ R. K. ma interes w zatajeniu faktu rzeczywistego prowadzenia działalności, osiągania z tego tytułu znacznych dochodów i zatrudniania pracowników, tj. składanie zeznań o niewykonaniu wskazanych robót i niezatrudnianiu pracowników pozwoli R. K. uniknąć konsekwencji finansowych i karnych w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego oraz zgłoszenia pracowników w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i odprowadzenia za nich wymaganych składek ZUS. Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do faktu, że zeznania R. K. pozostają w wyraźnej opozycji do zeznań wszystkich innych przesłuchanych w sprawie świadków, a w szczególności P. P. i B. D., z których wynika, że prace były wykonywane "na czarno", co oznacza, że otrzymany z tego tytułu dochód nie został przedstawiony do opodatkowania. W tej sytuacji argumentacja organu odwoławczego, że w/w osoby nie udowodniły faktu zatrudnienia w firmie R. K. jest niezrozumiała i oderwana od treści zeznań tych świadków. Nie przedłożenie przez nich dowodów w postaci umów, czy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu nie może stanowić podstawy do podważenia wiarygodności złożonych zeznań, z których wynika, że byli oni zatrudnieni przez R. K., raz w tygodniu otrzymywali od niego stosowne wynagrodzenie wypłacane przez brygadzistów – D. D. i D. Ż. Świadkowie wskazali konkretne place budów, na których z ramienia firmy "B" wykonywali na rzecz strony roboty budowlane określając ich rodzaj i zakres. Oświadczyli też, że dokonywali zakupu drobnego sprzętu budowlanego, a R. K. zwracał im pieniądze; pozostawał on w ciągłym kontakcie ze swoimi brygadzistami – D. D. i D. Ż. oraz przynajmniej raz w tygodniu przyjeżdżał na budowy celem wypłaty wynagrodzenia. Sprzeczna, zarówno z treścią faktur, jak i protokołów odbioru, jest argumentacja zaskarżonej decyzji, że sporne faktury i protokoły odbioru końcowego robót nie zawierają wskazania przedmiotu i zakresu wykonanych usług, terminu ich wykonania i ceny jednostkowej, na dowód czego pełnomocnik powołał konkretne numery faktur. Odnośnie, stwierdzonej przez organ odwoławczy, niezgodności zakresu prac wykazanych w protokole odbioru z dnia 18.11.2010 r., pełnomocnik strony wskazał, że protokół odbioru z dnia 4.08.2010 r. dotyczył pierwszego etapu robót, podczas gdy zgodnie z umową podpisaną z Spółdzielnią [...] w G. nr [...] z dnia 28.05.2010 r. zakres prac przy ul. [...] obejmował dwa etapy: [...] front kl. B i C z dylatacją oraz [...] kl. B od ogrodu, a zgodnie z aneksem nr [...] z dnia 28.05.2010r. termin wskazanych prac został wyznaczony do dnia 30.10.2010 r. Zatem, wbrew ustaleniom organu odwoławczego, wskazane w protokołach daty realizacji robót przez firmę "B" pokrywają się z datami protokołów odbioru robót przez inwestora. W ocenie pełnomocnika nie można stronie czynić zarzutu, tylko dlatego że zdarzało się, iż formalne zakończenie prac przez podwykonawcę, tj. podpisanie protokołu odbioru następowało z datą późniejszą niż data wynikająca z protokołów odbioru robót wykonanych na rzecz inwestora. Zgodnie ze złożonymi w toku postępowania wyjaśnieniami, zdarzało się bowiem, że roboty podwykonawców, w tym R. K., były odbierane przez stronę po podpisaniu protokołu końcowego z Inwestorem, co było działaniem celowym i zamierzonym, zmierzającym do wyeliminowania ewentualnych problemów wiążących się z koniecznością wykonania robót naprawczych w przypadku wystąpienia usterek. Dopiero po usunięciu usterek, strony uznawały, iż doszło do ostatecznego wykonania prac przez podwykonawcę. Bezzasadny jest też zarzut, że inwestor nie potwierdził odbioru robót wykonanych przy ul. [...], ponieważ strona nie dysponuje wszystkimi końcowymi protokołami odbioru, co nie oznacza że prace nie zostały wykonane, ponieważ zgodnie z umową zawartą z Inwestorem zakres zleconych prac obejmował również ulicę [...]. Błędne są również twierdzenia organu odwoławczego, że dokumenty w postaci obmiarów robót wykonanych przez firmę "B" przy inwestycji "[...]" Budynek 6 i 2 winny wskazywać w jakich pomieszczeniach zostały wykonane dane prace, ponieważ umowa z podwykonawcami nie stanowi powtórzenia treści umowy z inwestorem i strony mogą układać stosunek prawny według własnego uznania, tym bardziej, że umowa z firmą "I" nie różnicowała wynagrodzenia w zależności od tego gdzie prace były realizowane. Sprzeczne z dowodami są też twierdzenia organu odwoławczego, jakoby W. K. zeznał, że wykonywał prace na rzecz strony na budowach przy ul. [...], gdyż na dokumencie rzutów elewacji budynku przy w/w ulicy nie figuruje jako podwykonawca. Również strona zaprzecza jakoby W. K. był jej podwykonawcą. W. K. zatrudniony był bowiem przez stronę na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale pracował z ramienia skarżącej spółki. Odnośnie zarzutu braku umów, pełnomocnik strony, podkreślił, że z uwagi na długotrwałą współpracę strony z R. K., jako podwykonawcą, umowy nie były podpisywane. Nieuprawnione są też zarzuty, że Z. W. powinien znać imiona i nazwiska pracowników R. K., ponieważ strona podpisuje umowy z konkretnym podwykonawcą, nie zaś z jego pracownikami. Przydzielenie zadań do wykonania i ich odbiór dotyczy firmy podwykonawczej, a nie jej poszczególnych pracowników. Ponadto strona zatrudnia wiele firm podwykonawczych, a zatem trudno uznać za zasadne, aby musiała znać dane personalne wszystkich pracowników oraz posiadać wiedzę co do formy ich zatrudnienia. Natomiast w kwestii zatrudniania pracowników zgodnie z zapisami umów zawartych z Inwestorami, Skarżąca wskazała, że za przestrzeganie przepisów BHP odpowiedzialny był kierownik robót, a ponadto strona z uwagi na wcześniejszą współpracę z R. K. miała pewność, że wykonanie prac zostanie powierzone pracownikom posiadającym wymagane doświadczenie. Niezrozumiała i sprzeczna z zasadami postępowania administracyjnego jest argumentacja organu podatkowego, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji, którą określono R. K. obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur stanowi wiążącą ocenę prawną stanu faktycznego w tej sprawie. Powyższy argument, zdaniem pełnomocnika, dowodzi, że organ kierował się z góry założeniem, że ocena prawna zgromadzonych w sprawie dowodów musi być tożsama z oceną dokonaną w postępowaniu prowadzonym wobec R. K. Zdaniem pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie, strona została pozbawiona możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu, jakim było przesłuchanie R. K. Ponadto, z uwagi na sprzeczność zeznań wystawcy spornych faktur z zeznaniami wszystkich świadków celowym byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań uzupełniających i wyjaśnienie tych rozbieżności. Tymczasem organy podatkowe bez wyjaśnienia tych rozbieżności, zinterpretowały je na niekorzyść podatnika, czym naruszyły przepisy postępowania w tym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W dalszej części uzasadnienia skargi, strona zarzuciła organom podatkowym bezzasadną odmowę mocy dowodowej oświadczeniom złożonym przez panów B. D. i P. P., z których wynika, że to R. K. ich zatrudniał, płacił za wykonane prace, pokrywał koszty zakupu paliwa na dojazd do pracy oraz zwracał wydatki za zakup drobnego sprzętu. Mijają się z prawdą twierdzenia organów podatkowych, że M. W. nie umiał podać danych identyfikacyjnych pracowników firmy "B", ponieważ wymienił konkretne nazwiska i imiona pracowników R. K., jak: D. D., D. Ż., P. P., K. K., B. D., T. ("R."), Ł. i J. ze Śląska. Niezasadny jest też zarzut, że strona winna dysponować zgodą inwestora na zatrudnienie podwykonawcy, bowiem zgoda inwestora warunkuje jedynie jego solidarną odpowiedzialność z wykonawcą za zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Natomiast w żaden sposób, nie może przesądzać o nawiązaniu współpracy z firmą "B" i uzgodnieniach pomiędzy stronami, a w konsekwencji do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również forma rozliczeń pomiędzy stronami nie świadczy o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żadna z płatności nie przekraczała bowiem kwoty określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarcze, ustawa o podatku od towarów i usług nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. Natomiast dokonywanie przez stronę rozliczeń w formie gotówkowej było czynione na prośbę R. K. Kolejno strona podniosła, że przy wydawaniu rozstrzygnięć organy podatkowe zobowiązane są do respektowania przepisów prawa wspólnotowego, w tym do uwzględnienia wykładni prawa dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W tym zakresie pełnomocnik wskazał na orzeczenia TSUE z dnia 31.01.2012 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-l42/11, a także na orzeczenie sądu krajowego, tj. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21.05.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 316/14. Pełnomocnik strony stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa TSUE to na organach podatkowych ciąży wykazanie, że strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., II FSK 1665/06; LEX nr [...]71526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd; został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Spór w sprawie wynika z zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, w związku z pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 18.104,00 zł wynikający z 6 faktur VAT za roboty budowlane wystawionych przez R. K., działającego pod firmą usługową "B". W ocenie sądu, wbrew stanowisku strony, prawidłowe są ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji, że ewidencje zakupu prowadzone przez stronę w okresie października 2010r., listopada 2010r. i czerwca 2011 r. są nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodzić się też należy z organami obu instancji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy skarżącą spółką a firmą usługową "B" R. K. należy podkreślić, co słusznie organ odwoławczy zreasumował, że przesłuchany w dniu 16.07.2012 r. w charakterze strony R. K. zeznał, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne bowiem miały na celu jedynie wykazać fikcyjne koszty dla strony skarżącej. Nie bez znaczenia ma dla sprawy okoliczność, że za wystawienie faktur ich wystawca otrzymywał umówiony ze stroną skarżącą procent z kwoty wskazanej w danej fakturze, co stanowiło jego zarobek (k. 58). Również w trakcie przesłuchania w dniu 22.03.2013 r. R. K. potwierdził, że wystawiał puste faktury na rzecz strony, podkreślając przy tym, że to nie on a właśnie strona skarżąca decydowała o treści tych faktur; to pan W. dyktował wystawcy faktur kwoty, zakres usługi i miejsce budowy, zaś "protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane przy fakturach, jako podkładka żeby się zgadzało". Tak samo były przygotowywane potwierdzenia wypłaty pieniędzy. Zdaniem R. K. wszystkie prace, na które zostały wystawione przez niego faktury zostały wykonane, tylko że nie przez niego. Powodem wystawiania faktur była chęć zarobku - pan W. płacił R. K. 4% wartości za każdą fakturę; płatności następowały na bieżąco; "wszystkie należności zostały rozliczone. Zapłata następowała w biurze w B." (k. 410-412). Zasadnie organ drugiej instancji, oceniając te zeznania, stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zeznaniom R. K. nie można odmówić wiarygodności. Zdaniem sądu ocena ta jest uprawniona i uzasadniona, mając również na uwadze zeznania świadków, w tym M. W. i L. W. Zeznali, że R. K. na budowach bywał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania pracowników strony, którzy – jak słusznie podkreśla organ drugiej instancji - z racji wykonywanych obowiązków powinni się nie tylko orientować co do danych personalnych osób świadczących na rzecz strony usługi budowlane, ale mieć pewność co do ich kwalifikacji. Zasadnie też organy odniosły się do faktu, że w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u R. K. i zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 14 czerwca 2013 r. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił mu obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane; organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdził, że wystawione przez R. K. na rzecz strony skarżącej faktury VAT tytułem usług budowlano-remontowych na łączną wartość netto 297.700 zł, (VAT 34.834 zł), wykazują należności za czynności faktycznie niewykonane. R. K. nie złożył odwołania od tej decyzji. Należy przy tym wskazać, że nie można odrzucać wiarygodności dowodu w postaci dokumentu zawierającego zeznania ww. podatnika tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie innego postępowania - w tym podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego podkreślającego, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie (wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi. Mając na uwadze zarówno treść odwołania jak i skargi w tej sprawie należy nade wszystko podkreślić, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R. K., potwierdzającego fakt obrotu pustymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono. Wbrew stanowisku autora skargi, zebrany i poddany szczegółowej analizie oraz ocenie przez organy obu instancji, w rozpoznawanej sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dał pełne podstawy do uznania wyczerpania przesłanek art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazuje, że podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez wystawcę faktur na rzecz strony, a strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. VII. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Przewidziane w przepisach tego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 u.p.t.u., poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W tej sprawie ta kwestia jest o tyle oczywista, że mamy do czynienia z sytuacją powiązania, przede wszystkim personalnego, pomiędzy firmą wystawiającą faktury jak i ich odbiorcą. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na następującą kwestię: w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe; co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft; www.eur-lex.europa.eu). VIII. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, bowiem w opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, w tym zeznaniom prezesa zarządu skarżącej spółki. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi duplikatami faktur nie miały miejsca, a skarżącej spółce nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Przedstawione w nin. uzasadnieniu szerokie wywody organu odwoławczego w ww. kwestii potwierdzają zasadność wywiedzionych przez ten organ wniosków. Nawet jeśli przyjąć argumenty strony o powszechności niezawierania umów pisemnych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (budowlanej), czy też nieodwiedzania kontrahentów w ich siedzibach, kwestie te należy rozważać w kontekście pozostałych okoliczności transakcji, tj. braku podstawowej wiedzy skarżącego na temat wystawcy faktur (i świadomego zrezygnowania z jej pogłębienia), niemożności wskazania nie tylko osób wykonujących prace budowlane (ich liczby czy też danych osobowych), brak jakichkolwiek informacji na temat osób nadzorujących wykonanie prac z ramienia firmy - wystawcy faktur, braku jakiejkolwiek korespondencji pisemnej z tym kontrahentem, jak też wysoce nieformalnego sposobu rozliczania się (gotówka przekazywana na budowie w kopertach). Mając powyższe na uwadze WSA w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EK