II FSK 1626/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1426/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 14 marca 2016 r. sygn. I SA/Sz 1426/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. M. (dalej także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 października 2015 r., wydaną w przedmiocie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 27.163,00 zł. Organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o pow. 0,6278 ha (akty notarialne z dnia 10 sierpnia 2010 r. i z dnia 30 września 2010 r.) powinien zostać uznany przez Skarżącego za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu przemawiają za tym działania Skarżącego podejmowane na przestrzeni lat 2008-2013. Ustalono, że Skarżący w okresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości, sprzedawał w sposób zorganizowany i z zyskiem własne działki rolne. Wobec powyższego organ uznał, że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 30 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący posiada licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadzi profesjonalne biuro nieruchomości, które aktywnie działa w Internecie. W ofertach zamieszczanych na stronach internetowych znajdowały się nie tylko nieruchomości, przy sprzedaży których pośredniczyło biuro nieruchomości, ale też działki będące własnością Skarżącego. W ofertach tych widnieje zapis, że cena działki zawiera 23% podatku VAT. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje na profesjonalny i aktywny charakter działań podejmowanych przez Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, na zarobkowy i planowy charakter podejmowanych przez Skarżącego czynności wskazuje też podział posiadanych nieruchomości (działki [...], podzielonej na dwie o numerach [...] oraz w dalszej kolejności działki [...] na kolejne mniejsze, w wyniku czego ostatecznie z działki nr [...] wyodrębniono 37 nowych działek). Organ podkreślił, że już w lipcu 2008 r. Skarżący uzyskał dla działki [...] nabytej w styczniu 2008 r. warunki zabudowy (zabudowa mieszkalno-pensjonatowa), które zostały zmienione w 2010 r. (budowa ośrodka turystycznego), a następnie przeniesione na rzecz nabywcy działki nr [...] (wydzielonej z działki nr [...]). Zatem już w chwili sprzedaży tej nieruchomości zmieniono jej przeznaczenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie trudno przyjąć, żeby Skarżący, zamierzając prowadzić na przedmiotowej działce działalność rolną, występował równocześnie o warunki zabudowy. Na marginesie organ zauważył, że pierwotnie, w akcie notarialnym z dnia 10 sierpnia 2010 r. cena sprzedaży działki zawierała podatek VAT, dopiero przy zmianie umowy sprzedaży w dniu 30 września 2010 r. Skarżący oświadczył, że sprzedaż ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził ponadto, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do zastosowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych przez Podatnika ze sprzedaży w 2010 r. działki nr [...], W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie: 1) art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez przekroczenie granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ Skarżący dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej; 2) art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; 3) art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej; 4) art. 121 o.p. - działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 5) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że wobec twierdzeń organu podatkowego, że jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, a tym samym są dokonywane w ramach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana przez Skarżącego w 2010 r. sprzedaż działki nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym nie tylko rok podatkowy 2010, ale i działania Skarżącego na przestrzeni lat 2007- 2013 r. Począwszy bowiem od 2007 r. Skarżący nabywał nieruchomości na terenach położonych w pobliżu jezior, następnie dzielił je, po czym dokonywał ich sprzedaży osiągając z tych transakcji zysk (średnio 3,48 razy wyższa cena sprzedaży od ceny zakupu). Sprzedaż tę prowadził w sposób przemyślany, kupował bowiem jedne działki, które następnie dzielił i sprzedawał, a przy tym w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. Sąd zauważył, że w niektórych przypadkach, co dotyczy działki zbywanej m.in. w 2010 r. o nr [...], Skarżący występował do organu właściwego o wydanie warunków zabudowy i uiszczał opłatę adiacencką. Sprzedana działka o nr [...], powstała z podziału nabytej przez Skarżącego w dniu 25 stycznia 2008 r. na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego działki nr [...], dla której w dniu 15 lipca 2008 r. Skarżący uzyskał decyzję ustalającą zabudowę mieszkalno-pensjonatową. Decyzja ta następnie zmieniona, a inwestycja miała obejmować budowę ośrodka turystycznego. Ustalone warunki zabudowy zostały przeniesione na rzecz nabywcy działki nr [...], po czym w 2013 r. zostały zmienione na zabudowę rekreacyjno-letniskową, natomiast warunki zabudowy dla działki nr [...] ustalone decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. (budowa ośrodka turystycznego) wydaną na rzecz konkubiny Skarżącego, również zostały przeniesione na rzecz nabywcy. Okoliczności te jednoznacznie świadczą, że w chwili sprzedaży działki nr [...], jej przeznaczenie było inne (nierolnicze) niż w chwili kupna. Sąd stwierdził, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, lecz całokształt okoliczności występujących w danej sprawie. Zdaniem Sądu, organ wskazał na konkretne dokumenty urzędowe (akty notarialne, decyzje o zmianie warunków zabudowy), które w świetle art. 194 § 3 o.p. podważają prawdziwość oświadczenia Skarżącego zawartego w akcie notarialnym co do zakupu działki nr [...] na powiększenie gospodarstwa rolnego. W konkluzji Sąd stwierdził, że podejmowane przez Skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i zarobkowy charakter wskazują, że jego zamiarem był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował uzyskane przez Skarżącego w 2010 r. przychody z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości - do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zastosowanie tej regulacji może być rozważane jednie w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że aktywność Skarżącego polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zwolnienie z opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż Skarżący kasacyjnie dokonywał transakcji w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy te transakcje były wyłącznie przejawem zarządu majątkiem prywatnym i nie miały one związku z działalnością gospodarczą; 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w uznaniu, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozstrzygnięciu o kluczowych dla sprawy okolicznościach, które doprowadziło do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, co przejawiało się w: a) nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu, iż Skarżący kasacyjnie może występować w jednej z trzech ról (t.j. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bądź przedsiębiorcy, bądź rolnika), co wpływa na skutki podatkowe dokonywanych transakcji; b) przyjęciu za niepodważalne, że Skarżący kasacyjnie dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; c) dokonaniu oceny prowadzonej przez Skarżącego działalności wyłącznie przez pryzmat przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej bez uwzględnienia okoliczności w zakresie dokonywania sprzedaży w ramach zarządu majątkiem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i 123 o.p., polegające na nieuwzględnieniu naruszenia przez organy obu instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, wobec twierdzeń organu podatkowego, że jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, a tym samym są dokonywane w ramach działalności gospodarczej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. i art. 123 o.p., polegające na oddaleniu skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, który posiada cechy dokumentu urzędowego. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. W pierwszym rzędzie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż jak wynika z przedstawionego w petitum skargi kasacyjnej wyliczenia zmierza on w istocie do podważenia okoliczności faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Należy jednakże zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia i w takim zakresie może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Nie jest to zatem przepis, na podstawie którego można zwalczać ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które następnie zostały zaaprobowane przez sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 864/16, publ. CBOSA). Ponadto za naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w skardze. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Jeśli bowiem stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku jest inne niż strony skarżącej, to nie oznacza to, że uzasadnienie takie zawiera wady konstrukcyjne czy, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej, bądź, że nie rozstrzygnięto o kluczowych z punktu widzenia strony skarżącej zarzutach skargi w granicach danej sprawy. Nie można zatem wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Sąd pierwszej instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Za wadliwe nie może zostać uznane także eksponowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aspektów dotyczących innych lat podatkowych, gdyż analiza stanu faktycznego wymagała odniesienia do zdarzeń zapoczątkowanych w 2009 r., a także umów zakupu nieruchomości przez Skarżącego jeszcze we wcześniejszych latach. Było to niezbędne dla oceny działań podejmowanych przez podatnika w kolejnych latach, których charakter, jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w perspektywie przekraczającej jeden rok podatkowy świadczył o prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o wzorzec normatywny z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rozważania zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazują także, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy stanu faktycznego sprawy i przepisów, które odnosiły się do sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez Skarżącego w określonej roli, a mianowicie przedsiębiorcy. Wskazano także dlaczego nie można było uznać podatnika ani za osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani też rolnika sprzedającego część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej tak w aspekcie niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe jak i nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego. Przede wszystkim należy jeszcze raz przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 176 § 1 p.p.s.a.) musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Mając to na uwadze należy zauważyć, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15 oraz z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16, publ. CBOSA). Zarówno art. 121 jak i art. 123 Ordynacji podatkowej podzielone są na dwie dalsze jednostki redakcyjne – paragrafy. Ponadto pierwszy z nich wyraża zasady zaufania do organów podatkowych i udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a drugi zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Do zasad tych nie nawiązano w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej i nie wiadomo w czym jej autor upatruje ich naruszenia. Z całą pewnością nie dotyczą one też wymogu zupełności materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie nie zostało w sprawie podniesione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom, jak np. niepobraniu przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne nabywcy na podstawie oświadczenia strony, abstrahując od powiązania tego z innymi okolicznościami faktycznymi. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ze sformułowania tego zarzutu wynika, że kwestionowana jest w skardze kasacyjnej wyłącznie jedna z form naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc tego rodzaju zarzut należy wskazać dlaczego określony przepis i wynikająca zeń norma prawna nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Tak podniesiony zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. Innymi słowy zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w formie pozytywnej wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo w formie negatywnej z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14.06.2017 r., w sprawie II GSK 2735/15, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3550/15; z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 691/15; z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14; z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13; publ. CBOSA). Na gruncie stosowania regulacji wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. oraz z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; publ. CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 855/14 (publ. CBOSA), NSA stwierdził, że problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Jednocześnie dokonując analizy unormowań w zakresie wykładni prawa materialnego odnoszących się do stanów faktycznych dotyczących zbywania nieruchomości wskazano na obowiązywanie reguły pierwszeństwa, polegającej na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Można ją mianowicie wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten o tyle koresponduje z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 855/14 oraz II FSK 1423/14). W ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym sam zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nie mógł mieć znaczenia, gdyż działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie danej osoby fizycznej. Dla uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenie działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, gdyż nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, a dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Okoliczności dotyczące nabywania nieruchomości, czynności związane z ich podziałem, uzyskiwaniem decyzji o warunkach zabudowy na przestrzeni analizowanych lat oraz w rezultacie sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatnika oraz na jego rachunek. Ponadto w stanie faktycznym sprawy wskazano na zorganizowanie tej działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na które złożył się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach określonej, wyodrębnionej struktury, które dodatkowo mieściły się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z pozyskiwaniem określonych nieruchomości, ich podziałem, klasyfikacją do określonych celów, jak i w fazie realizacyjnej związanej ze zbywaniem. Działalność ta na przestrzeni kolejnych, analizowanych przez organy podatkowe lat cechowała także ciągłość, przez którą należy rozumieć stałość (trwałość) jej wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, co do zastosowania w sprawie regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznać należy za trafne. Z podobnych przyczyn za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. W pierwszej kolejności należy przytoczyć w całości przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Istotnego znaczenia nabiera zatem ustalenie o charakterze faktycznym, a mianowicie czy podatnik dokonywał zbywania nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Poza tym doniosłe znaczenie ma także zapis umieszczony po średniku, który wyklucza zastosowanie zwolnienia spod opodatkowania, gdyż nie dotyczy ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma ona miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo, w tym także letniskowe bądź pensjonatowe. Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako kluczowego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane już na dzień dokonania transakcji. Przy czym sam skutek w postaci utraty charakteru rolnego lub leśnego może nastąpić także w późniejszym czasie, a nie bezpośrednio po sprzedaży (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1530/08, publ. CBOSA). W orzecznictwie wskazano także, że jeśli podatnik tratuje posiadane nieruchomości jako towar handlowy, to już przed sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1604/17, publ. CBOSA). Dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły lub w najbliższej perspektywie utracą charakter rolny lub leśny. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez zbywcę lub nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, czy deklarowane przyszłe przeznaczenie nieruchomości na cele publiczne jak np. drogi (por.: wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1813/15, publ. CBOSA; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, teza 4 komentarza do art. 21 ust. 1 pkt 28 w: Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX 2015 r.). W stanie faktycznym sprawy należy wskazać na takie działania samego Skarżącego podejmowane na przestrzeni kolejnych lat jak: podziały nieruchomości na mniejsze działki o niewielkich areałach (często poniżej 1000 m²), występowanie o wydawanie decyzji o warunkach zabudowy, czy zagospodarowania terenu, sprzedaż wydzielonych już działek z przeznaczeniem na drogi gminne, a przede wszystkim brak podejmowania na zakupionych działkach faktycznej działalności rolniczej pomimo werbalnych deklaracji o powiększaniu gospodarstwa rolnego. W efekcie uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały do sprzedaży działek dokonywanych przez Skarżącego unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).