I SA/Sz 1426/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2015 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 23 lipca 2015 r., , którą określono zobowiązanie podatkowe w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...](zwany dalej także "Podatnikiem", "Skarżącym") prowadzi działalność gospodarczą od 3 lipca 1995 r. pod nazwą [...]. Od dnia 15 lipca 2005 r. Podatnik dokonał zmian w przedmiocie prowadzenia działalnością, zgłaszając jej prowadzenie także w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zgodnie z zaświadczeniem REGON z 23 czerwca 2005 r., Podatnik określił jako przeważający rodzaj działalności - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność dodatkowa: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przy czym w okresie od 29 lutego 2012 r. do 28 lutego 2014 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a po wznowieniu wykreślił działalność polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Powyższa działalność podlegała obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), zaś uzyskane w ramach niej dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. w brzmieniu na dzień 31.12.2009 r. ) – dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Ustalono także, że Podatnik prowadzi działalność agroturystyczną (niepodlegającą wpisowi do CEIDG) w gospodarstwie położonym we wsi [...]Podatnik w dniu 26 kwietnia 2011 r. złożył zeznanie roczne PIT-36L za 2010 r. wraz z załącznikiem PIT-B, w którym wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł i nadpłatę w kwocie [....] zł. Ponadto, Podatnik złożył w dniu 26 kwietnia 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-36 z załącznikiem PIT-O, w którym wykazał przychody/dochody z najmu lub dzierżawy - [...] zł i podatek należny - 0,00 zł. Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w (zwany dalej "organem I instancji") wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia kontroli, którą przeprowadzono u Podatnika w dniach: 27-31.10.2014 r., 1-30.11.2014 r., 1-31.12.2014 r. i 1-23.01.2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia 14 października 2014 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji dokonał następujących ustaleń: 1. W zakresie działalności agroturystycznej. Stwierdzono, że Podatnik prowadził działalność agroturystyczną polegającą na wynajmie pokoi, przy czym przychodów i kosztów tej działalności nie wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik wskazał, że jest rolnikiem ryczałtowym, grunty rolne obsiewał trawami i nie wytwarzał produktów rolnych, jak również w ostatnich dwóch latach nie występował o dotacje do posiadanych gruntów. Z materiału dowodowego wynika, że Podatnik jest współużytkownikiem wieczystym, działki gruntu o powierzchni 0,3425 ha oraz współwłaścicielem posadowionych na tej działce budynków - położonej w miejscowości . Z wypisu z rejestru gruntów, przedłożonego przez stronę, wynika, że działka ta posiada oznaczenie [...], a więc znajduje się w gospodarstwie rolnym. W toku oględzin tego gospodarstwa stwierdzono, że pod wynajem udostępnionych jest 5 pokoi, kuchnia, jadalnia, 2 toalety i 2 łazienki. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że w 2010 r. Podatnik spełnił wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., co uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia dochodów osiąganych z działalności agroturystycznej. Ponadto ustalono, że Podatnik świadczył usługi noclegowe dla pracowników firm zatrudnionych w okolicy miejscowości i z tego tytułu uzyskał w lipcu przychód w wysokości [...] zł, a w sierpniu [...] zł. Przychody te Podatnik wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36, traktując je jako przychody z najmu lokali mieszkalnych. Organ I instancji, dokonując oceny stanu faktycznego uznał, z uwagi na prowadzoną przez Podatnika działalność gospodarczą także w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania, że przychody te, w kwocie netto [...] zł (po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług), należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. 2. W zakresie działalności pośrednictwa handlu nieruchomościami. Ustalono, że Podatnik prowadzi profesjonalne biuro nieruchomości. Posiada licencję zawodową pośrednika w obrocie nieruchomościami nr 6801, co potwierdza okazane przez podatnika świadectwo z dnia 15.03.2007 r. wydane przez Ministra Budownictwa. Podatnik działa na portalu , na portalu oferty.net.pl oraz innych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2010 r, Podatnik wykazał przychody w kwocie [...] zł oraz koszty prowadzenia tej działalności w kwocie [...] zł, na które składały się udokumentowane koszty rozmów telefonicznych oraz koszty ogłoszeń. Przychody z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości ujęte zostały na podstawie faktury VAT z 05.07.2010 r., wystawionej dla [...]. Transakcję tę odnotowano także na rachunku bankowym należącym do Podatnika. Organ I instancji przeanalizował inne operacje dokonywane na rachunkach bankowych Podatnika, jednakże nie stwierdził, by dokonywane wpłaty wskazywały na uzyskanie dochodu z pośrednictwa nieruchomościami. Części tych wpłat Podatnik dokonywał osobiście wskazując, że były to wpłaty z tytułu sprzedaży własnych działek, część dotyczyła usług agroturystycznych, pozostałe nie dotyczyły usług pośrednictwa nieruchomościami. Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego dowodów nie stwierdzono, aby poza wykazanymi przychodami w kwocie [...] zł, Podatnik w 2010 r. osiągnął inne przychody z działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, z kolei wykazane przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki (dotyczące opłat za telefon i kosztów ogłoszeń) zostały prawidłowo zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. W zakresie przychodów ze sprzedaży gruntów. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 25.01.2008 r. na podstawie aktu notarialnego, Rep A nr [...], Podatnik nabył niezabudowaną działkę gruntu nr [...] ha, w obrębie [...], za cenę [...] zł (cena za 1 m² = [...]zł, co wynika z wyliczenia [...] m²). Według zapisów umowy, Podatnik zapłacił kupującym przed dniem podpisania umowy kwotę [....] zł, pozostałą część zobowiązał się przelać na wskazane konto do dnia 30.04.2008 r. W dokumencie tym zapisano, że do aktu notarialnego przedłożono oświadczenie (poświadczone przez Burmistrza Miasta i Gminy ), z którego wynika, że Podatnik prowadzi osobiście gospodarstwo rolne położone w miejscowości o powierzchni 6,5214 ha, w rym użytki rolne 5,8786 ha oraz zaświadczenie z 23.01.2008 r. wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy , że Podatnik osobiście prowadzi gospodarstwo rolne na terenie gminy od 12.11.1992 r. do nadal. W § 3 opisanego aktu notarialnego zapisano: iż Podatnik oświadczył, że przedmiotową nieruchomość kupuje na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Z materiału dowodowego zebranego przez organ Ij instancji wynika ponadto, że Podatnik, wkrótce po nabyciu, 08.04.2008 r. wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy o wydanie dla tej działki warunków zabudowy. Decyzję o warunkach zabudowy, zgodnie z którą dla działki nr [...] obręb [...], gmina ustalono zabudowę mieszkalno-pensjonatową, Burmistrz wydał 15.07.2008r. (decyzja ta została później zmieniona - zmniejszono obszar objęty wnioskiem, a inwestycja miała polegać na budowie ośrodka turystycznego). Wskazano przy tym, że ustalone warunki zabudowy decyzją Burmistrza [...] z 18.08.2010 r. zostały przeniesione na rzecz pana [....], nabywcy części działki [...], oznaczonej jako [...], po czym, w 2013 r., zostały zmienione na zabudowę rekreacyjno-letniskową. Ponadto, [...], uzyskała decyzję nr [...] z 23.06.2010 r. o warunkach zabudowy dla działki [...] (budowa ośrodka turystycznego), które również zostały przeniesione na rzecz [...]. Działka nr [...] została podzielona na 2 działki ([...]), a zmianę tę wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków 03.08.2010 r. Następnie działka nr [...] uległa dalszym wielokrotnym podziałom (łącznie wydzielono z niej 35 działek). Zmiany te wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków 07.03.2012 r. i 25.06.2012 r. Działkę nr [...] o pow. 0,6278 ha pan sprzedał w dniu 10.08.2010 r. aktem notarialnym, Rep A nr [...], [...]. Cenę działki strony ustaliły w wysokości [...] zł, w tym podatek VAT [....] zł. W akcie notarialnym zawarto informację o wydanych dla tej działki warunkach zabudowy a także oświadczenie kupujących, że kupowana nieruchomość wejdzie w skład będącego ich własnością gospodarstwa rolnego. Aktem notarialnym z 30.09.2010 r., Rep. A nr [...], zmieniono umowę sprzedaży i określono nową cenę działki na kwotę [....] zł (cena za 1 m2 = [...]zł, co wynika z wyliczenia [...] zł / 6278 m2). Podatnik oświadczył, że sprzedaż ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednocześnie w ww. akcie notarialnym zawarto sformułowanie, że "w przypadku, gdyby podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł został uznany za należny przez odpowiedni organ podatkowy, kupujący zobowiązują się zapłacić kwotę [...] zł sprzedającemu tytułem tego podatku". Organ I instancji, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy uznał, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości powinien zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, mając na uwadze przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ I instancji ustalił przychód ze sprzedaży działki gruntu nr przeznaczonej pod zabudowę w kwocie [...] zł netto. Na ocenę organu I instancji wpływ miały działania Podatnika podejmowane na przestrzeni lat 2008-2013. Jak bowiem ustalono, Podatnik w okresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, sprzedawał w sposób zorganizowany i z zyskiem własne działki rolne: - w 2009 r. - sprzedał działkę nr [...] o pow. 1792 m², którą nabył w 2007 r. za kwotę [...] zł - Rep A Nr [...] z dnia 08.06.2009 r., - w 2010 r. - sprzedał działkę nr o pow. 6278 m², którą nabył w 2008 r. za kwotę [...] zł - Rep A Nr [...] z dnia 10.08.2010 r., - w 2011 r. - sprzedał działkę nr [....] o pow. 4081 m², którą nabył w 2007 r. za kwotę [....] zł - Rep A Nr [....] z dnia 18.08.2011 r., - w 2012 r. - sprzedał działkę nr [....], którą nabył w 2009 r. za kwotę [...] zł - Rep A Nr /[...] z dnia 10.08.2012 r., - w 2013 r. - sprzedał działki nr [...] (data nabycia - 2008 r.) za kwotę [..] - Rep A Nr [...] z dnia 05.06.2013 r. Poza wymienionymi działkami, Podatnik sprzedawał też działki położone w [....], powstałe z podziału działki nr [...] (sprzedaż ta nie była przedmiotem analizy organu I instancji z uwagi na interpretację przepisów podatkowych, w której stwierdzono, że sprzedaż tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym). Zdaniem organu I instancji, sprzedaż tę Podatnik prowadził w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. O zarobkowym i zorganizowanym charakterze działalności Podatnika świadczy fakt, że na przestrzeni lat 2007-2013 systematycznie dokonywał podziału nabytych działek gruntu na mniejsze, a w niektórych przypadkach występował również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, z ustaleń organu I instancji nie wynika, aby na wskazanych działkach podjął jakieś działania zmierzające do rozpoczęcia działalności rolniczej. W ocenie organu I instancji, całokształt działań podejmowanych przez Podatnika względem należącej do niego nieruchomości gruntowej, świadczy o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełnia wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z wyżej dokonanymi ustaleniami, organ podatkowy wyliczył także koszty działalności gospodarczej Podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości, kwalifikując do nich wydatek poniesiony na zakup sprzedanej w 2010 r. działki nr o pow. 0,6278 ha (wydzielonej z działki nr [...]) – [....] zł oraz koszty związane ze zmianą umowy sprzedaży tej działki (akt i notarialny Rep. A nr [....]) dotyczące poniesionych opłat notarialnych – [....] zł. Zestawienie ustalonych przez organ I instancji przychodów i kosztów działalności podatkowej Podatnika zawarto w tabeli na stronie 32 decyzji organu I instancji.. Z uwagi na niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tak przychodów, jak i kosztów działalność gospodarczej prowadzonej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek a także niezaewidencjonowanie przychodów z usług zakwaterowania organ I instancji uznał księgę za wadliwą i nierzetelną. Jednocześnie, mając na względzie dyspozycję art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej wraz ze zgromadzonymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w przyjął, że Podatnik uzyskał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości [....] zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości [....] zł i osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Jednocześnie wyliczył też wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 30c wg 19% liniowej stawki podatku za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł i za miesiąc sierpień w kwocie [....] zł. W konsekwencji opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji organu i instancji Podatnik wniósł odwołanie, wnosząc w nim o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej, 2) rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że organ podatkowy stwierdził, iż sprzedaż gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym nie stanowi zarządu majątkiem prywatnym, tylko jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z opodatkowania zwolniono przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Brzmienie tego przepisu, zdaniem Odwołującego, niejako obliguje osobę, która chciałaby sprzedać część nieruchomości, do jej podziału i wydzielenia tej części, która miałaby być przedmiotem sprzedaży. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej. Zaznaczono przy tym, że zwolnienie nie obejmuje przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż Podatnik sprzedawał nieruchomość rolną na powiększenie gospodarstwa rolnego, nabytą z takim samym przeznaczeniem. Zauważono też, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, ocena tego, czy w danej sytuacji nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu, powinna być dokonywana na dzień sprzedaży. Podatnik nie ma bowiem wiedzy o późniejszych działaniach kupującego, ani też wpływu na nie, w związku z czym nie może ponosić ujemnych konsekwencji tych działań. W ocenie Odwołującego, o wykorzystywaniu sprzedanego gruntu na cele rolne świadczy treść zawartego aktu notarialnego. Dane wynikające z aktu notarialnego - dokumentu urzędowego - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro zatem wskazano, że nabywane nieruchomości powiększyły istniejące gospodarstwo rolne, to znaczy, że tak istotnie było. Brak jest podstaw, aby przyjąć, że grunty te stanowiły towar handlowy, a tym samym, że Podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dodatkowo Podatnik wskazał, że notariusz sporządzając akt notarialny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na zwolnienie zawarte w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzucił też organowi, że nie odniósł się w sposób pełny do tego, że strona w niniejszym postępowaniu występuje w potrójnej roli - prowadzi gospodarstwo rolne, występuje w roli przedsiębiorcy (także tego, który świadczy nieodpłatnie usługi na własną rzecz) i jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, dokonującą różnych czynności związanych ze zbyciem majątku prywatnego. Podniósł przy tym, że zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych lub ksiąg podatkowych nie generuje przychodu z działalności gospodarczej (co wynika z uchwały NSA z 17 lutego 2014, sygn. akt II FPS 8/13). Uwagi te, zdaniem Odwołującego, powinny mieć także zastosowanie do sytuacji, w której osoba fizyczna posiada majątek prywatny, który nie jest towarem handlowym, a więc nie jest przedmiotem przeznaczonym do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Odwołujący podkreślił, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych. Takie okoliczności jak, liczba i zakres transakcji, podział gruntu na mniejsze działki przed jego sprzedażą w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, czy też wysokość osiągniętych przychodów, nie mogą być kryterium rozróżnienia pomiędzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W dniu 22.10.2015 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Odwołującego, będące wypowiedzią co do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w , w wyniku rozpatrzenia zarzutów i oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, opisaną na wstępnie decyzją z dnia 30 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił stan prawny regulujący kwestie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. przytoczył przepisy u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 5a pkt 6), po czym wskazał, że z przepisów tych wynika, że aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, muszą wystąpić łącznie przesłania: ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 199Ir., sygn. akt III CZP 117/91, publ. OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, publ. OSNAPU nr 10/1997, poz. 160). Dalej organ odwoławczy wskazał, że za trafny uważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (tak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, publ. LEX nr 395271, wyrok NSA z 20 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2563/10). Dyrektor Izby Skarbowej w zwrócił także uwagę, że ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z przychodem z odpłatnego zbycia (dodatkowo - w niniejszej sprawie - ewentualnie podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.), czy z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Z jednej strony zgodzić należy się z oceną sądu administracyjnego w Olsztynie (wyrażoną w powołanym wyżej wyroku), który za w pełni uprawnione uznał twierdzenie organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy podatnik dokonał uprzedniego podziału gruntów rolnych na 91 działek, uzbrajając je poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz proponując budowy domów (do stanu surowego). W innej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny (rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w oddalającego skargę na decyzję tutejszego organu podatkowego) stwierdził, że "działanie skarżącej i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości w R. odpowiadało wskazanym wyżej cechom (dopisek własny: działalności gospodarczej). Małżonkowie P. po zakupie działek od Agencji Mienia Wojskowego podjęli bowiem działania, mające w sposób planowy, profesjonalny doprowadzić do możliwości korzystnego zbycia nieruchomości (wyrok NSA z 18 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08, publ. LEX nr 519459). Z drugiej strony podatnik dysponuje interpretacją indywidualną (z 02.02.2012 r., znak: [...] w której Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za prawidłowe stanowisko strony, która stwierdziła, że przyszły przychód ze sprzedaży nieruchomości (powstałych z podziału działki [...] przeznaczonej pod budowę kempingu z zapleczem) nie będzie przychodem z działalności gospodarczej. Odnosząc te uwagi do przedmiotowej sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej w stanął na stanowisku, że organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał kwalifikacji prawnej działań podejmowanych przez Podatnika jako działalności gospodarczej z uwagi na podejmowanie tych działań w sposób ciągły, zorganizowany i nastawiony na osiągniecie zysku. W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 piet 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów, wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu nieruchomości przygotowanych w ten sposób do sprzedaży w celu zarobkowym oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 04.03.2015 r., sygn. akt. II FSK/14). Dalej organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wnika, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1995 r., a od 2005 r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Posiada licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadzi profesjonalne biuro nieruchomości [...], które aktywnie działa w Internecie (strony m.in. .[...]). W ofertach zamieszczanych przez [...] na stronach internetowych znajdowały się nie tylko nieruchomości, przy sprzedaży których [...] pośredniczył, ale też działki będące własnością Podatnika, położone w [...], gmina . W ofertach tych widnieje zapis, że cena działki zawiera 23% podatku VAT (wydruk działek oferowanych na sprzedaż w 2012 r. stanowi załącznik nr [...] do protokołu kontroli). Zauważono przy tym też, że Podatnik nabywał działki na terenach atrakcyjnych dla budownictwa rekreacyjnego lub mieszkaniowego (działki nad jeziorem lub w pobliżu lasów). Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje na profesjonalny i aktywny charakter działań podejmowanych przez Podatnika, przy czym wskazano, że ustalenia organu I instancji wykazały, iż Podatnik w latach 2009 - 2013 tylko jeden raz, tj. - w lipcu 2010 r. wykazał przychód z pośrednictwa w handlu nieruchomościami w kwocie netto [....] zł. Organ przeanalizował rachunki bankowe Podatnika pod kątem ewentualnego uzyskania przez niego przychodów z tego tytułu, jednakże zgromadzone dowody - w tym wyjaśnienia Podatnika - nie wykazały, aby w badanym roku osiągnął on takie przychody. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę wynika też, że nie uzyskała przychodów z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika państwa [....] przy sprzedaży i nabyciu gruntów (pismo z 30 października 2014 r.). Na zarobkowy i planowy charakter podejmowanych przez Podatnika czynności wskazuje też okoliczność podziału posiadanych nieruchomości. W przedmiotowej sprawie Podatnik nabył niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 5,3332 ha, w obrębie [...], w gminie , za cenę [....] zł (cena za 1m² = [....] zł, co wynika z wyliczenia [...] zł/[...] m²). W dokumencie tym zapisano, że do aktu notarialnego przedłożono oświadczenie, z którego wynika, że Podatnik osobiście gospodarstwo rolne położone w miejscowości o powierzchni 6,5214 ha, w tym użytki rolne 5,8786 ha oraz zaświadczenie, że Podatnik osobiście prowadzi gospodarstwo rolne na terenie gminy od 12.11.1992 r. do nadal. W § 3 opisanego aktu notarialnego zapisano: iż Podatnik oświadczył, że przedmiotową nieruchomość kupuje na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Działkę tę Podatnik podzielił na dwie działki: i [...] (zmiany do ewidencji gruntów i budynków wprowadzono 03.08.2010 r.), a następnie działka [...] uległa dalszym wielokrotnym podziałom (zmiany do ewidencji wprowadzono 07.03.2012 r. i 25.06.2012 r.), co wynika z pisma Starostwa Powiatowego w z 03.12.2014 r.). Ostatecznie z działki nr [...] wyodrębniono 37 nowych działek (szczegółowy wykaz powstałych działek znajduje się na stronach 19-20 decyzji organu I instancji). Podkreślono przy tym także, że już w lipcu 2008 r. Podatnik uzyskał dla nabytej działki [...] warunki zabudowy, zmienione w 2010 r., a następnie przeniesione na rzecz nabywcy działki nr (wydzielonej z działki nr [...]). Zatem już w chwili sprzedaży tej nieruchomości zmieniono jej przeznaczenie, o czym zresztą poinformowano w akcie notarialnym, Rep. A nr [....] zawierając w § 1 zapis m.in., że Burmistrz Czaplinka w stosunku do działki nr [...] wydał decyzję o warunkach zabudowy, w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośrodka turystycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w trudno przyjąć, żeby Podatnik, zamierzając prowadzić na przedmiotowej działce działalność rolną, występował równocześnie o warunki zabudowy. Na marginesie tutejszy organ zauważył, że pierwotnie, w akcie notarialnym, Rep. A z 10.08.2010 r., Rep. A nr [....], cena działki zawierała podatek VAT, dopiero przy zmianie w dniu 30.09.2010 r. umowy sprzedaży Podatnik oświadczył, że sprzedaż ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że w kontrolowanym okresie Podatnik nabywał, dzielił i sprzedawał także inne działki. Działkę [....] jeszcze w roku nabycia podzielono w sumie na 5 działek (najpierw na działkę [...] o pow. 0,4791 ha; działkę [...] o pow. 0,3016 ha i działkę [...] o pow. 0,4081 ha - zmianę dotyczącą podziału działki wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków 23.05.2007 r. - a następnie działkę [...] podzielono na działkę nr 334/10 o pow. 0,1792 ha i działkę nr [...] o pow. 0,2999 ha - zmiany do ewidencji gruntów i budynków wprowadzono 27.12.2007 r.). Działkę nr [...] sprzedano w styczniu 2008 r., działkę nr [...] - w czerwcu 2009 r., a działkę nr [...] - w sierpniu 2011 r. Działkę nr [....], nabytą w 2009 r., podzielono zaś na 4 działki. Podejmowane działania, w ocenie organu odwoławczego - pomimo ww. oświadczenia Podatnika w tym zakresie oraz zapisu w akcie notarialnym - nie wskazują na to, aby Podatnik nabywane nieruchomości wykorzystywał w działalności rolniczej. Dyskusyjna jest zasadność podziału gruntu rolnego na mniejsze działki przy założeniu, że Podatnik miał zamiar prowadzenia na nim działalności rolniczej. Podział taki nie ułatwia w żaden sposób prowadzenia takiej działalności, ani też nie optymalizuje jej kosztów, a nawet, zdaniem organu odwoławczego, jest czynnością zbędną, chyba że podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej później sprzeda. Argument Podatnika dotyczący konieczności podziału działki przed sprzedażą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest nie do końca zrozumiały. Taki sposób działania nie jest niezbędny, można sprzedać udział w nieruchomości, a dopiero później dokonać zniesienia współwłasności. Na uwagę zasługuje też twierdzenie Podatnika (str. 54 protokołu kontroli podatkowej), że swoje grunty rolne ma obsiane trawami i nie wytwarza produktów rolnych, jak również w ostatnich dwóch latach nie występowała o dotacje do gruntów. W przypadku działki będącej przedmiotem mniejszej sprawy dodatkowo o braku zamiaru prowadzenia na niej działalności rolniczej świadczy wystąpienie przez Podatnika o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (i uzyskanie tej decyzji). Podkreślono przy tym, że oceniając działania Podatnika pod kątem ich kwalifikacji jako podejmowanych (lub nie) w ramach działalności gospodarczej należy uwzględnić nie tylko badany rok, ale też szerszy kontekst czasowy (lata 2007-2013): - w 2008 r. Podatnik sprzedał działkę nr [...] o powierzchni 0,2999 ha, którą nabył w 2007 r., - w 2009 r. - sprzedał działkę nr [...] o pow. 1 792 m², którą nabył w 2007 r. za kwotę [....] zł - Rep A Nr [...] z dnia 08.06.2009r., - w 2010 r. - sprzedał działkę nr o pow. 6 278 m2, którą nabył w 2008 r. za kwotę [....] zł - Rep A Nr [...] z dnia 10.08.2010 r., - w 2011 r. - sprzedał działkę nr [...] o pow. 4081 m2, którą nabył w 2007 r. za kwotę [...] zł - Rep A Nr [....] z dnia 18.08.2011 r., - w 2012 r. - sprzedał działkę nr [...], którą nabył w 2009 r. za kwotę [...] zł - Rep A Nr [...] z dnia 10.08.2012r. - w 2013 r. - sprzedał działki nr [....] (data nabycia – 2008 r.) za kwotę [...] zł - Rep A Nr [....] z dnia 05.06.2013 r. Z każdej z tych sprzedaży osiągnął zysk (zgodnie z wyliczeniami organu I instancji ceny sprzedaży działek były średnio 3,48 razy wyższe od ceny zakupu). Działkę nr Podatnik sprzedał [...] za kwotę [...] zł (cena za 1 m² = [...] zł, co wynika z wyliczenia [...] zł/ 6 278 m²), ustaloną ostatecznie po zmianie umowy sprzedaży aktem notarialnym z 30.09.2010 r., Rep. A nr [...] (pierwotna cena działki wynosiła [....] zł, w tym podatek VAT [....] zł). Cykliczność tych transakcji (sprzedaż jednych, zakup drugich) - zdaniem organu odwoławczego - wyklucza możliwość przyjęcia, że transakcje te były nieprzemyślane i przypadkowe. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stwierdzenia pełnomocnika Strony, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 r. gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w wskazał, że zgodnie z ww. przepisem: "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości łub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny ". Z przytoczonego przepisu u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie utraci ona charakteru rolnego. Wprawdzie z aktów notarialnych zarówno zakupu przez Podatnika (akt notarialny z 25.01.2008r., Rep. A nr [....]), jak i sprzedaży przez niego na rzecz [...] (akt notarialny z 10.08.2010 r., Rep. A nr [....], oraz zmieniający umowę sprzedaży akt notarialny z 30.09.2010 r., Rep. A nr [....]) działki będącej przedmiotem niniejszego postępowania wynika, że wejdzie ona w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to jednak należy zwrócić uwagę na to, iż jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania), a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. np. wyrok NSA z 03.11.2011 r., II FSK 877/10, wyrok NSA z dnia 20.02.2009 r., II FSK 1732/07). Mając zatem powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych przez Podatnika ze sprzedaży w 2010 r. działki nr [...], na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Oznacza to również, że w wydanym przez organ I instancji rozstrzygnięciu nie doszło do naruszenia ww. przepisu prawa. W związku z zarzutami odwołania organ odwoławczy stwierdził też, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, lecz całokształt okoliczności danej sprawy. Jak już wskazywano, kwestia woli podatnika w zakresie wyboru źródła przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości ma tu drugorzędne znaczenie (z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Okolicznością istotną nie jest zamiar, w jakim Podatnik nabywał nieruchomości, ale wynikający z łącznej oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu fakt systematycznego i powtarzalnego nabywania i zbywania nieruchomości. Niezależnie od subiektywnego przeświadczenia strony odnośnie do przyporządkowania przychodów do określonego źródła (w rozumieniu ustawy podatkowej) oraz znaczenia ich pierwotnego zamiaru co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości, przychody ze sprzedaży dokonywanej w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2014r., II FSK 1680/12). Wskazano przy tym, że akt notarialny, oprócz faktów wynikających z dokumentów, zawiera również dowolne oświadczenia składane przez strony danej umowy w obecności notariusza. Notariusz nie potwierdza prawdziwości składanych oświadczeń, a jedynie stwierdza, że takie oświadczenie woli zostało przed nim złożone. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje też na uwzględnienie argument Odwołującego, że przychody uzyskane z tytułu dokonanej przez Podatnika sprzedaży nieruchomości gruntowych - z uwagi na brak ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowiły przychodów z działalności gospodarczej. Organ wskazał, że wskazywana sytuacja odnosi się do odpłatnego zbycia (m.in.) gruntów lub udziałów w gruntach, które były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby sprzedany w 2009 r. grunt był przez Podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że nieruchomości te stanowiły przedmiot obrotu (towar handlowy), nie zaś środek trwały niewprowadzony do ewidencji. Sumując organ odwoławczy uznał, że czynności podejmowane w celu sprzedaży nieruchomości (tj. podział gruntu na mniejsze działki, organizowanie działań o charakterze marketingowym, fachowość, powtarzalność oraz podporządkowanie regułom opłacalności) świadczą o tym, że Podatnik działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Przedstawiony w niniejszej decyzji, jak również w decyzji organu I instancji, całokształt czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez Podatnika wskazuje na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami (od chwili nabycia gruntów) i jej kontynuacji przez dłuższy czas. Przedsięwzięcie to, prowadzone dla celów zarobkowych, przybrało ponadto formę stałą, zawodową i zorganizowaną. Bez znaczenia dla oceny tych działań pozostaje fakt, na który powołuje się pełnomocnik Podatnika w treści odwołania, że zakupione przez niego nieruchomości gruntowe nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej w , uwzględniając zatem przedstawione ustalenia stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prawidłowo zakwalifikował uzyskane przez Podatnika przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie przychód uzyskany przez Podatnika z tytułu sprzedaży w dniu 10.08.2010 r. działki gruntu nr wyniósł [...] zł brutto. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". W myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega opodatkowaniu wg stawki 22%. W związku z tym, przychód Podatnika ze sprzedaży przedmiotowej działki gruntu wynosi [...] zł netto. Przychód ten nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika. Nie zostały również wykazane koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z tą sprzedażą. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.): "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. " Naczelnik Urzędu Skarbowego w w decyzji z 23 lipca 2015r. ustalił wysokość kosztów związanych z zakupem sprzedanej w 2010 r. nieruchomości, opierając się o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W przypadku prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - zakupione działki stanowiły towar handlowy (a nie środki trwałe). Wobec tego powinny one zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów (w dacie nabycia własności gruntu - o ile zostaną sprzedane do końca roku podatkowego). Jeżeli nie zostały sprzedane do końca roku, wówczas należy objąć je spisem z natury. Podatnik nie sporządzał spisu z natury towarów handlowych. W związku z tym wydatki na zakup towarów handlowych, tj. w tym przypadku gruntów, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. Zatem do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 zakwalifikowano wydatek poniesiony na nabycie sprzedanej w 2010 r. działki nr [...], wyliczony przez organ I instancji w kwocie [...] zł. Dodatkowo do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty poniesionych opłat notarialnych w związku ze zmianą umowy sprzedaży, wynikające z aktu notarialnego, Rep. A nr [...], z 30.09.2010 r., w kwocie [....] zł. Suma kosztów sprzedaży działki wyniosła zatem [....] zł. Koszty te również nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. wskazuje, że osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy(...). Zgodnie z przepisami § 11 ust. 1-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom określonym w szczegółowych przepisach tego rozporządzenia. Z uwagi na brak zapisów dotyczących stanów remanentów na początek i koniec roku podatkowego, a także niezaewidencjonowanie przychodów z usług krótko trwałego zakwaterowania oraz ze sprzedaży nieruchomości i kosztów z tym związanych, księgę prowadzoną przez Podatnika uznano za wadliwą i nierzetelną. W myśl art. 193 § 1O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazano, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Prowadzenie przez podatnika księgi nierzetelnie jest podstawą do pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym, w myśl bowiem art. 193 § 4 O.p., "organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy". W takim przypadku organ określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 O.p.), chyba że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wówczas, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w niniejszej sprawie organ I instancji uczynił i czego organ odwoławczy nie kwestionuje. Nadto, organ I instancji ustalił, że w 2010 r. Podatnik świadczył również usługi noclegowe, co udokumentowano rachunkami wystawionymi dla firmy [....], z 16.07.2010r. na kwotę [....] zł i z 31.08.2010r. na kwotę [...] zł. Podatnik przychody z tego tytułu rozliczył w zeznaniu rocznym PIT-36, kwalifikując je jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.). Z wyjaśnień pełnomocnika Odwołującego wynika, że Podatnik nie posiada umów na wynajem miejsc noclegowych. Jednocześnie ustalono, według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, że Podatnik jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazał też "miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (symbol [....]). W związku z tym uzyskany przychód w kwocie netto [....] zł ([....] zł w lipcu 2010 r. i [....] zł w sierpniu) zakwalifikowano jako przychód z działalności gospodarczej - z uwagi na prowadzenie usług związanych z zakwaterowaniem we własnym zakresie, na własny rachunek, w sposób zorganizowany - i doliczono do całości uzyskanych z tego tytułu przychodów. Ponadto ustalono, że Podatnik w latach 2009-2013 nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w ZUS, gdyż podlegał ubezpieczeniu w KRUS. W związku z powyższym ustalono dochód Podatnika w badanym roku w wysokości [....] zł (przychód [....] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł). W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [....] zł, zgadzając się również ze stanowiskiem organu I instancji, zawartym w decyzji z 23 lipca 2015 r., także w pozostałym zakresie, nie objętym zarzutami odwołania. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie nie naruszało również przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominął żadnego z dowodów, w szczególności takiego, który by pozostawał w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami. W toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę, a tym samym nie został naruszony art. 187 O.p. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Odwołujący zaś nie wskazał, w jakim zakresie i o jakie dowody materiał miałby być uzupełniony. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do orzecznictwa sądowego powołanego w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ Skarżący dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej; 2) art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; 3) art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej; 4) art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario, przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika; 5) art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 6) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że wobec twierdzeń organu podatkowego, iż jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, a tym samym są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że organ podatkowy dokonał opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnych, pozbawiając w ten sposób Podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, brzmienie tego przepisu niejako obliguje osobę, która chciałaby sprzedać część nieruchomości, do jej podziału i wydzielenia tej części, która miałaby być przedmiotem sprzedaży. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej. Zaznaczył przy tym, że zwolnienie nie obejmuje przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny - co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż Podatnik sprzedawał nieruchomość rolną na powiększenie gospodarstwa rolnego, nabytą z takim samym przeznaczeniem. Podniósł także, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, ocena tego, czy w danej sytuacji nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu, powinna być dokonywana na dzień sprzedaży. Podatnik nie ma bowiem wiedzy o późniejszych działaniach kupującego, ani też wpływu na nie, w związku z czym nie może ponosić ujemnych konsekwencji tych działań. Skarżący podkreślił, że sprzedawał nieruchomość rolną, która została nabyta w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, oraz że w takim samym celu nieruchomość ta została sprzedana. Organ pominął zaś zapisy zawarte w akcie notarialnym, z których wyraźnie wynika, z jaką transakcją mamy do czynienia. Tymczasem dane wynikające z aktu notarialnego - dokumentu urzędowego - stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skoro zatem wskazano, że nabywane nieruchomości powiększyły istniejące gospodarstwo rolne, to znaczy, że tak istotnie było. Brak jest podstaw, aby przyjąć, że grunty te stanowiły towar handlowy, a tym samym, że Podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący nadmienił przy tym, że notariusz, sporządzający akt notarialny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na zwolnienie zawarte w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazał także, że w takiej sytuacji faktycznej, w jakiej znajduje się Podatnik (prowadzi gospodarstwo rolne, jest przedsiębiorcą i jednocześnie jest osobą fizyczną dokonującą różnych transakcji związanych ze zbyciem majątku prywatnego) należy odróżniać zarząd majątkiem od czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniósł, że zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych lub ksiąg podatkowych nie generuje przychodu z działalności gospodarczej (co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13). Uwagi te, zdaniem Skarżącego, powinny mieć także zastosowanie do sytuacji, w której osoba fizyczna posiada majątek prywatny, niebędący towarem handlowym, a więc nie jest przedmiotem przeznaczonym do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżący podkreślił, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych. Takie okoliczności, jak liczba i zakres transakcji, podział gruntu na mniejsze działki przed jego sprzedażą w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały czy też wysokość osiągniętych przychodów - nie mogą być kryterium rozróżnienia pomiędzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, działania organów podatkowych pozbawiły go prawa do posiadania majątku prywatnego, a więc także do jego nabywania i zbywania. O tym, że sprzedawane nieruchomości stanowiły majątek prywatny świadczy to, że w urządzeniach księgowych (w ewidencjach) prowadzonych przez Podatnika żadna z nabywanych nieruchomości nie stanowiła ani majątku firmy, ani towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Opierając się na definicji gospodarstwa domowego, Skarżący podniósł, że prowadzona przez niego sprzedaż odbywała się poza działalnością gospodarczą, a on sam nie miał nigdy zamiaru prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zarzucił też organowi odwoławczemu, że niesłusznie uznał, iż Skarżący prowadził działalność gospodarcza, gdy tymczasem świadczył on jedynie nieodpłatne usługi na cele osobiste. Nie zgodził się również z oceną organu co do działań podejmowanych przez Podatnika w innych latach, niż będący przedmiotem decyzji rok 2010. Dyrektor Izby Skarbowej w w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, na mocy art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie jest sporne w sprawie, że Skarżący od 03.07.1995 r. prowadził działalność gospodarczą, a od 15.02.2005 r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także, m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Bezsporne jest także, że Skarżący posiada licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadził profesjonalne biuro nieruchomości [...], które dokonywało ogłoszeń ofert sprzedaży nieruchomości w internecie (na stronach m. in. .pl, morizon.pl, oferty.net.pl). Poza sporem pozostaje również, że począwszy od 2008 r. Skarżący sprzedawał należące do niego nieruchomości, tj. nabywane w 2007 r. i później niezabudowane działki gruntu, przy czym w 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży niezabudowanej działki o nr o powierzchni 0,6278 ha, położonej w gminie , obręb [...] za ostateczna kwotę [....] zł. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy dokonana w 2010 r. sprzedaż działki nastąpiła w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a w konsekwencji - czy przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, w ramach powiększania posiadanego gospodarstwa rolnego nabywał on grunty zakwalifikowane jako rolne i jako rolne był one sprzedawane, wobec czego przychody z tej sprzedaży są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nadto, w ocenie Skarżącego, wskazana transakcja (jak i inne zawarte uprzednio i później) stanowiła transakcję polegającą na obrocie majątkiem prywatnym, niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe, uznając, że zakres dokonywanych przez Skarżącego na przestrzeni 2007-2013 lat działań, obejmujących kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wskazywał, że była to zorganizowana i zarobkowa działalność gospodarcza polegająca na obrocie nieruchomościami. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f., za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w pkt 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie zaś, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli więc niepodważone ustalenia faktyczne świadczą, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, to tym samym wyklucza to zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążące na nim obowiązki z działalnością tą związane. W tym sensie nie ma znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej z subiektywnego punktu widzenia jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak lub oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. A zatem, samo nazwanie bądź nienazwanie danej czynności jest niewystarczające, nie przesądza bowiem jeszcze o istnieniu lub nieistnieniu, o charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu jak i przedmiotu czynności jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. To, czy działalność konkretnego podatnika ma charakter gospodarczy winno być zatem badane na podstawie całokształtu konkretnych, indywidualnie występujących w danej sprawie okoliczności faktycznych, zaś ich ocena winna obejmować, czy wypełniają one znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cytowanego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjąć przy tym należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Podstawową bowiem cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku, przy czym dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność bowiem może zakończyć się poniesieniem straty, co jednak nie zawsze oznacza, że jest niekorzystna ekonomicznie dla podatnika. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie przynosi lub może przynosić dochód. Ponadto, zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb (kontrahentów). Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejną przesłanką, wypełniającą definicję "działalności gospodarczej", jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrznych działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek uzasadniających prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzający się, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, prawidłowo dokonując analizy działań Skarżącego w szerszej perspektywie czasowej. Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokonana przez Skarżącego w 2010 r. sprzedaż działki nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym uwzględnić należy nie tylko rok podatkowy 2010 r., ale i działania Podatnika na przestrzeni lat 2007- 2013 r. Nie sposób bowiem pominąć, że począwszy od 2007 r. nabywał nieruchomości na terenach położonych w pobliżu jezior (głównie nad [....]), następnie dzielił je (nabytą w 2007 r. działkę nr [...] sprzedał w 2008 r., nabytą w 2008 r. działkę nr [...] podzielił na dwie o nr i [...], z której wydzielił 35 działek, nabytą w 2007 r. działkę nr [....], którą sprzedał w 2009 r., nabytą w 2007 r. działkę o nr [...] sprzedał w 2011 r., nabytą w 2009 r. działkę o nr [....] sprzedał w 2012 r., nabyte w 2008 r. działki o nr [....],sprzedał w 2013 r.), po czym dokonywał ich sprzedaży osiągając z tych transakcji zysk (średnio 3,48 razy wyższa cena sprzedaży od ceny zakupu). Sprzedaż tę Skarżący prowadził w sposób przemyślany, kupował bowiem jedne działki, które następnie dzielił i sprzedawał, a przy tym w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. Zauważyć przy tym należy, że w niektórych przypadkach, co dotyczy działki zbywanej m.in. w 2010 r. - nr Skarżący występował do organu właściwego o wydanie warunków zabudowy i uiszczał opłatę adiacencką. Jak bowiem wynika z niepodważonych ustaleń organu, w 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży niezabudowanej działki o nr o powierzchni 0,6278 ha, położonej w gminie , obręb [...] za kwotę [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [.....] zł (akt notarialny z dnia 10.08.20010 r., Rep. A nr [....], zastrzegając w tym akcie, że kupowana nieruchomość wejdzie w skład będącego własnością kupujących gospodarstwa rolnego), po czym aktem notarialnym z dnia 30.09.2010 r., Rep. A nr [....], zmieniono umowę sprzedaży i określono nową cenę działki na kwotę [....] zł, zastrzegając w tym akcie, że: "w przypadku, gdyby podatek od towarów i usług w kwocie [....] zł został uznany za należny przez odpowiedni organ podatkowy, kupujący zobowiązują się zapłacić kwotę [....] zł sprzedającemu tytułem tego podatku". Z niekwestionowanych ustaleń organu także wynika, że sprzedana działka o nr [...], powstała z podziału nabytej przez Skarżącego w dniu 25.01.2008 r. na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego działki nr [...] o powierzchni 5,3332 ha, dla której w dniu 15.07.2008 r. Skarżący uzyskał decyzję ustalającą zabudowę mieszkalno-pensjonatową na podstawie wniosku z 08.04.2008 r.; decyzja ta następnie zmieniona, a inwestycja miała obejmować budowę ośrodka turystycznego; ustalone decyzją Burmistrza [....] z dnia 18.08.2010 r. warunki zabudowy zostały przeniesione na rzecz nabywcy działki nr ([....]), po czym w 2013 r. zostały zmienione na zabudowę rekreacyjno-letniskową, natomiast warunki zabudowy dla działki nr [...] ustalone decyzją z dnia 23.06.2010 r. (budowa ośrodka turystycznego) wydaną na rzecz [....] (jak ustalono, konkubina Skarżącego), również zostały przeniesione na rzecz [....]. Okoliczności te jednoznacznie świadczą, że w chwili sprzedaży działki nr [...], jej przeznaczenie było inne (nierolnicze) niż w chwili kupna. W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez skarżącego Podatnika działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi, dokonywana była w imieniu i na rachunek Skarżącego, miała charakter zarobkowy, podejmowane transakcje nie były przypadkowe i nieprzemyślane, a działka zbyta w 2010 r. stanowiła towar handlowy. Podkreślić przy tym należy, że oparciem dla twierdzenia Skarżącego, iż nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym z dnia 25.01.2008 r., dokumentującym nabycie działki nr [...], zawarto oświadczenie Skarżącego, iż przedmiotową nieruchomość kupuje na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz, że notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe dokonały analizy tego zapisu umownego oraz twierdzenia Skarżącego co do zakupu w styczniu 2008 r. działki nr [...] w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i zasadnie przyjęły, że stoją one w sprzeczności z faktem dokonania przez Skarżącego niemalże natychmiastowej zmiany jej warunków zabudowy (na mieszkalno – pensjonatową (zmienioną następnie na budowę ośrodka turystycznego, zaś wydzielona z niej działka - zabudowa rekreacyjno – letniskowa), a potem podziału tej działki na dwie działki mniejsze (na działki i [....], przy czym zmiany w ewidencji gruntów i budynków wprowadzono 03.08.2010 r.), by sprzedać wydzieloną działkę nr już dniu 10.08.2010 r. Logiczne bowiem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić własne gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - zmierzających do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości i zaraz potem ich sprzedaży. Nie budzi bowiem wątpliwości, że taki podział a następnie sprzedaż, nie ułatwia w żaden sposób prowadzenia takiej działalności rolniczej, nie optymalizuje bowiem jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje zbędne koszty), chyba że Podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda, co jednak nie jest charakterystyczne dla prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zakup działek i zaraz zmiana warunków ich zabudowy oraz ich podział przez Podatnika, by ostatecznie je sprzedać, nie może przy tym znaleźć żadnego uzasadnienia w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Okoliczności występujące w rozpoznawanej sprawie wprost wskazują, że w rzeczywistości Skarżący tylko formalnie nabywał działki na rzekome powiększenie gospodarstwa rolnego, jednakże od razu po ich zakupie podejmował czynności charakterystyczne dla przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, a mianowicie: dokonywał zmiany warunków ich zabudowy, ich dzielenia na mniejsze działki, a następnie którąś z nich sprzedawał, co wskazywałoby na zamiar sprzedaży działek (w sposób powtarzalny), nie zaś na chęć sprzedaży części posiadanej nieruchomości rolnej, której posiadanie z różnych przyczyn okazało się dla Skarżącego zbędne, a już na pewno nie wskazuje to na zamiar powiększenia gospodarstwa rolnego. Wskazać przy tym ponownie należy, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, lecz całokształt okoliczności występujących w danej sprawie. Jakkolwiek akt notarialny stanowi szczególną formę dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 §1 O.p., potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej i wolę stron, sporządzonego przez osobę do tego uprawnioną (notariusza), to jednak w świetle art. 194 § 3 O.p. nie ma on charakteru niepodważalnego. Przepis art. 194 § 3 O.p. pozwala organowi podatkowemu na obalenie domniemania prawdziwości danych zawartych w takim dokumencie urzędowym, w przypadku gdy istnieje inny dokument, który świadczy o nieprawdziwości zapisów takiego dokumentu urzędowego. Tak sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ bowiem wskazał na konkretne inne dokumenty urzędowe (wyżej powołane akty notarialne, decyzje o zmianie warunków zabudowy), które podważają prawdziwość oświadczenia Skarżącego zawartego w akcie notarialnym co do zakupu działki nr [...] na powiększenie gospodarstwa rolnego. Istotne jest przy tym, że akt notarialny sporządzany jest nie tylko na podstawie innych dokumentów urzędowych, ale także na podstawie oświadczeń stron, których prawdziwości notariusz nie potwierdza, a jedynie stwierdza ich złożenie przed notariuszem. Nadto, za zasadnością stanowiska Skarżącego nie może przemawiać powołany przez niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1666/11. Jakkolwiek wyrok ten został wydany w sprawie Skarżącego, jednakże zapadł na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i odnosił się do innego stanu faktycznego, aniżeli niepodważalnie został ustalony w niniejszej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że w związku z tym wyrokiem oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 630/08, wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów interpretacja indywidualna, która została uwzględniona przez organy podatkowe. Dokonując bowiem analizy działalności prowadzonej przez Skarżącego, nie uwzględniły w niej sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [.....] uznając, że sprzedaż tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Podatnika. W tym stanie sprawy uznać należało, że podejmowane przez Skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i zarobkowy charakter wskazują, że zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, kwalifikując uzyskane przez Skarżącego w 2010 r. przychody z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości - do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, wskazać należy, że zastosowanie tej regulacji może być rozważane jednie sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że aktywność Skarżącego polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zwolnienie z opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania. Z kolei, ustosunkowując się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co w konsekwencji powinno skutkować nieuznaniem przychodu ze sprzedaży takich nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej, stosownie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 8/13, wskazać należy, że również uchwała ta nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z treści uchwały bowiem wynika, że "... nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Powyższa uchwała dotyczy zatem nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a w rozpoznawanej sprawie brak jest tego elementu. Skarżący bowiem na żadnym etapie postępowania nawet nie wskazywał na ewentualne wykorzystywanie sprzedawanych nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa procesowego. Wbrew jego twierdzeniom, organy działały w sprawie na podstawie i w granicach prawa, w szczególności przestrzegając zasad określonych przepisami art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, w wyniku czego w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono ten materiał, uznając, że dokonana w 2010 r. sprzedaż działki była rezultatem działalności gospodarczej Skarżącego, a nie wykonywania przez niego prawa własności (rozporządzania majątkiem prywatnym). Również pozostałe niepodważone ustalenia organów co do wysokości kosztów (w łącznej kwocie [....] zł, związanych z zakupem sprzedanej w 2010 r. nieruchomości i niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), jak i nie kwestionowane udokumentowane usługi noclegowe świadczone przez Skarżącego w 2010 r. oraz ustalenia co do nieopłacanych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w latach 2009-2013 (gdyż podlegał ubezpieczeniu w KRUS), uznać należało za prawidłowe. Sąd za własne przyjął także ustalenia i oceny organów podatkowych w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, na podstawie art. 151, Sąd orzekł od oddaleniu tej skargi.