I FSK 2028/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 202/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 202/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ I instancji) decyzją z 14 lipca 2015 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej solidarnie z G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej spółka) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał, że spółka nie uiściła ciążących na niej (jako na podatniku) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec – maj 2010 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki, solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec – maj 2010 r. 2.3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał 14 lipca 2015 r. decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności skarżącej solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec – maj 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej i wskazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące: marzec – maj 2010 r. Tym samym, zaistniała pozytywna przesłanka orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.5. Organ II instancji ustalił, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Wskazał, że w celu przeprowadzenia egzekucji należności poborcy skarbowi wielokrotnie udawali się do siedziby spółki, jednakże czynności egzekucyjne ze względu na brak kontaktu ze skarżącą czy odpowiednio prokurentem spółki były niemożliwe do zrealizowania. Organ II instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy spółki, jednakże ze względu na brak środków pieniężnych, a następnie likwidację rachunku bankowego spółki (z saldem zerowym) 10 lutego 2014 r. zajęcie okazało się nieskuteczne. Także czynności egzekucyjne podjęte w kolejnych 21 bankach nie przyniosły oczekiwanych rezultatów (brak rachunków bankowych). Organ egzekucyjny – jak zaznaczono w decyzji – zajął wierzytelności przysługujące spółce od D. V. sp. z o.o., które ze względu na przelanie wszelkich wierzytelności tej spółki na spółkę [...] uniemożliwiły realizację dokonanego zajęcia. Z informacji natomiast uzyskanej od spółki z o.o. [...] wynikało, że nie posiada ona wierzytelności w stosunku do spółki. Również czynności egzekucyjne podjęte w stosunku do spółki G. [...] okazały się bezskuteczne. Zajęte wierzytelności przysługujące spółce od spółki G. [...] w kwocie 2.702.313,37 zł okazały się nieściągalne ze względu na znaczne zaległości tej spółki. Z kolei spółka G. T. [...], mimo istniejącej wierzytelności w stosunku do spółki w kwocie 6.950,38 zł, ze względu na posiadane zadłużenie nie uregulowała swoich zobowiązań. Natomiast spółka E. P. nie posiadała żadnych wymagalnych wierzytelności w stosunku spółki. Organ II instancji podkreślił także, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów, elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych jako właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości. Spółka nie figuruje także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel lub współwłaściciel pojazdu mechanicznego. Z protokołu o stanie majątkowym spisanym 26 lutego 2014 r. wynikało, że spółka nie posiada środków pieniężnych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można było skutecznie prowadzić egzekucje. W rezultacie – jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – organ egzekucyjny postanowieniem z 28 marca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. 2.6. Organ odwoławczy wskazał, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w 2010 r. Pierwszy zobowiązaniem nieuregulowanym przez spółkę był podatek od towarów i usług za marzec 2010 r. Drugim zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę był podatek od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Termin płatności drugiego zobowiązania przypadał na 25 maja 2010 r. Zatem spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od 26 maja 2010 r. Spółka – jak przyjął organ II instancji – powinna w terminie 14 dni najpóźniej licząc od 26 maja 2010 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Z sprawozdania finansowego spółki wynikało, że na koniec 2010 r. wartość zobowiązań (2.878.743,20 zł) przekroczyła wartość aktywów spółki (2.766.805,23 zł), zaś wynik finansowy na 31 grudnia 2010 r. wykazywał stratę w kwocie 624.543,39 zł. Powyższe, zdaniem organu II instancji potwierdzało, że na skarżącej ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ w Gdańsku nie zrealizowała. 2.7. Organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie majątku spółki, który pozwoli na skuteczne i faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Skarżąca – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – wprawdzie wskazała na posiadane przez spółkę wierzytelności w spółkach z o.o. G. [...] i G. [...], jednakże egzekucja z tych wierzytelności okazała się bezskuteczna. Tym samym skarżąca nie wskazała realnego majątku, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję z majątku spółki. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3.1. W wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżąca zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania obiektywnej bezskuteczności egzekucji przeciwko skarżącej, w szczególności przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku spółki; 3.1.2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) dalej Prawo upadłościowe i naprawcze, przez błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności" polegającą na uznaniu, że nieuregulowanie w terminie drugiego z kolei zobowiązania wobec wyłącznie jednego wierzyciela wypełnia przesłankę niewypłacalności, podczas gdy niewypłacalność można ogłosić wyłącznie wobec podmiotu posiadającego co najmniej dwie nieuregulowane wierzytelności wobec co najmniej dwóch wierzycieli; 3.1.3. art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności oraz obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego; 3.1.4. art. 121 § 1 w związku z art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności brak jakiegokolwiek odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał w uzasadnieniu wyroku, że istota problemu koncentrowała się wokół jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie ustalenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sąd I instancji podkreślił, że podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki było postanowienie organu egzekucyjnego z 28 marca 2014 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone do należności w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że z protokołu o stanie majątkowym z 26 lutego 2014 r. wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, jednakże obecnie – z uwagi na brak zleceń – nie osiąga z tego tytułu dochodów. W toku prowadzonego postępowania wykonano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie kwot objętych tytułami wykonawczymi. Organ egzekucyjny podjął próbę dokonania zajęć rachunków bankowych spółki w 21 bankach, przy czym ten środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany tylko w przypadku jednego banku, który poinformował, że rachunek spółki został zamknięty 10 lutego 2014 r. z saldem zerowym. Egzekucja z wierzytelności również okazała się nieskuteczna, gdyż w czterech przypadkach dłużnicy zajętych wierzytelności oświadczyli, że nie posiadają wierzytelności wobec spółki, natomiast egzekucja z wierzytelności w spółce z o.o. G. [...] okazała się nieskuteczna, gdyż dłużnik zajętej wierzytelności posiadał znaczne zaległości. Organ egzekucyjny ustalił również, że spółka nie posiadała majątku ruchomego ani nieruchomości. Sąd I instancji podkreślił, że powyższe informacje, zawarte w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym. Materiał ten świadczył o tym, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ani też nie prowadził egzekucji wybiórczo, jak twierdziła skarżąca, lecz poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia zaległych należności podatkowych. 4.2. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ egzekucyjny z niewyjaśnionych przyczyn odstąpił od egzekucji należności od poszczególnych kontrahentów spółki, zauważył, że wobec spółek z o.o. G. [...] i G. [...] podjęto próby przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności. Pierwsza ze spółek oświadczyła, że posiada wierzytelność w stosunku do spółki w kwocie 2.702.313,37 zł, jednakże mimo dokonanego zajęcia należności podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie zostały w żadnej mierze zaspokojone, m.in. z uwagi na posiadanie znacznych zaległości również przez tę spółkę. Natomiast spółka z o.o. G. [...] podjęto oświadczyła, że posiada wierzytelności wobec spółki w kwocie 6.950,38 zł, jednakże nie posiada żadnych środków pozwalających na spłatę uznanej wierzytelności. W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec spółki, poparte postanowieniem Naczelnika o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, były uprawnione i wystarczająco udokumentowane. Podkreślił, że wątpliwości skarżącej, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zostało poprzedzone wyczerpaniem wszelkich możliwości, nie zostały poparte rzeczową argumentacją. W szczególności skarżąca nie wskazała, jakich czynności organ egzekucyjny zaniechał. Sąd I instancji zaznaczył, że z akt sprawy wynikało, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Ponieważ czynności te nie przyniosły skutku, to twierdzenia skarżącej co do przedwczesności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki były w ocenie Sądu I instancji gołosłowne. Skarżąca w dacie wszczęcia egzekucji pełniła funkcję członka zarządu spółki. Mogła więc i powinna, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi, wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny może prowadzić skutecznie egzekucję, a nie obecnie zarzucać organowi egzekucyjnemu, że ten umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku znanego mu majątku. 4.3. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji zauważył, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji opisano stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący i odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełniało wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że nie mogło nasuwać wątpliwości ustalenie, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już w 2010 r. Spółka zaprzestała bowiem realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 26 maja 2010 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Wobec powyższego, w czasie 14 kolejnych dni rzeczą skarżącej (jako członka zarządu i Dyrektora Spółki) było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne było w sprawie, że skarżąca takich kroków nie podjęła, gdyż w stosunku do spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie naprawcze. Nie można było – jak zaznaczył Sąd I instancji – zaakceptować argumentacji skarżącej, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, gdyż wszczęcie postępowania upadłościowe może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli. Oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze i judykaturze można spotkać także poglądy odmienne. Przykładowo, w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności: - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niepozwalające na stwierdzenie, że została wykazana bezskuteczność egzekucji i brak majątku spółki, podczas gdy organy egzekucyjne odnalazły w toku prowadzonego postępowania źródła majątku, z których możliwe było jej prowadzenie, a od czego niezasadnie odstąpiły, - uchybienie art. 71b w zw. z art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji polegające na nie wydaniu przez organ postanowienia o wysokości nieprzekazanej kwoty i prowadzenia egzekucji z majątku ujawnionych kontrahentów posiadających należności względem spółki zezwalające na pokrycie zaległości podatkowych i nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie, poprzestając wyłącznie na oświadczeniach złożonych przez tychże kontrahentów, niepozwalające na stwierdzenie niemożności wyegzekwowania, podczas gdy zaistniały przesłanki dla tego, aby organ egzekucyjny prowadził egzekucję bezpośrednio u tych kontrahentów, wobec czego nie było podstaw do wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji; 5.2.2. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie: - braku poczynienia przez Sąd I instancji własnych ustaleń, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i poprzestanie na powielaniu ustaleń organów podatkowych; - braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, przez brak odniesienia się do istoty zarzutów podniesionych przez skarżącą w zakresie istnienia majątku spółki przewyższającego kwotę zaległości podatkowych oraz ugruntowanej linii orzeczniczej niepozwalającej na stwierdzenie zaistnienia stanu niewypłacalności spółki oraz braku obowiązku skarżącej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także braku jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: 5.3.1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne oddalenie skargi, mimo zaistnienia obiektywnej bezskuteczności egzekucji przeciwko skarżącej, wobec której nie doszło do przeprowadzenia egzekucji ze wszystkich składników majątku spółki, a wyłącznie niektórych, podczas gdy orzeczenie takiej odpowiedzialności jest możliwe wyłącznie w razie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej z wszelkich możliwych źródeł majątku; 5.3.2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, przez błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia niewypłacalności, polegającą na uznaniu, że nieuregulowanie w terminie drugiego z kolei zobowiązania wobec wyłącznie jednego wierzyciela wypełnia przesłankę niewypłacalności, podczas gdy niewypłacalność może zostać ogłoszona wyłącznie wobec podmiotu posiadającego co najmniej dwa nieuregulowane zobowiązania wobec co najmniej dwóch wierzycieli. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że w zarzutach tych argumentowano, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe i co zaakceptował Sąd I instancji oddalając skargę, egzekucja prowadzona z majątku spółki nie była bezskuteczna, gdyż nie prowadzono jej ze wszystkich składników majątku spółki. Prowadzono ją bowiem w sposób wybiorczy i z niewyjaśnionych przyczyn zaniechano prowadzenia egzekucji wobec ujawnionych w toku postępowania kontrahentów spółki. Istniała bowiem realna możliwość zaspokojenia się ze znanej organom podatkowym od września 2011 r. przysługującej spółce wierzytelności w wysokości 2.703.313,37 zł od spółki z o.o. G.[...] oraz kwoty 6.950,38 zł od G. [...] (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dotyczące bezskuteczności egzekucji z majątku spółki przyjął, że "(...) czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej". Innymi słowy, Sąd I instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie naruszyły tych przepisów postępowania. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada wiąże się z koniecznością sformułowania podstaw kasacyjnych przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem w podstawach skargi kasacyjnych (art. 173 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub postępowania, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Innymi słowy, "rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej" polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w ich uzasadnieniu nie podważono przyjętej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza w rezultacie, że wiążące pozostaje to co przyjął Sąd I instancji, tj. że "(...) czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.3. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku sformułowane w pkt 5.2.1. – 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" i "art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały bowiem powiązane z naruszeniem stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego normujących zasady gromadzenia i oceny dowodów oraz ustalania stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę na to, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są tzw. przepisami wynikowymi i ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. wyroki z: 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10, z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Aby zarzuty naruszenia tych przepisów mogły wywołać zamierzony przez skarżącą skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów postępowania podatkowego, których zastosowanie zostało niewłaściwie ocenione przez sąd I instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł lub niewłaściwie ocenił naruszenie przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie przyjął działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera, co uwzględniając wskazany już zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, uniemożliwiało poszukiwanie takich naruszeń z urzędu. Wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 3 ust. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa zakres właściwości sądów administracyjnych, gdyż w sposób ogólny stanowi, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie tego przepisu ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11 i z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11 – CBOSA). 6.4. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostawiając na uboczu to, że skardze kasacyjnej nie wyjaśniono szerzej na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji, trzeba zauważyć, że z przepisu tego wynika zasada, według której sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi. W orzecznictwie wyjaśniono, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z tego przepisu "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można natomiast kwestionować przyjętej przez sąd administracyjny oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14 - CBOSA). Można domniemywać (bo nie wynika to z uzasadnienia skargi kasacyjnej), że zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczył braku oceny przez Sąd I instancji "(...) uchybienia art. 71b w zw. z art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji polegającego na nie wydaniu przez organ postanowienia o wysokości nieprzekazanej kwoty i prowadzenia egzekucji z majątku ujawnionych kontrahentów posiadających należności względem spółki" oraz "braku ustalenia czy zaistniały przesłanki dla tego, aby organ egzekucyjny prowadził egzekucję bezpośrednio u tych kontrahentów, wobec czego nie było podstaw do wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji". Wbrew jednak temu co zarzucono w skardze kasacyjnej ocena ustalenia o bezskuteczności egzekucji została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji przyjął, że "(...) wniosek organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki, poparty postanowieniem Naczelnika o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany". Podkreślił przy tym, że "(...) twierdzenia skarżącej co do przedwczesności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki pozostają gołosłowne, zwłaszcza, że skarżąca w dacie wszczęcia egzekucji pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki. Mogła więc i powinna, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi, wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny może prowadzić skutecznie egzekucję, a nie obecnie zarzucać organowi egzekucyjnemu, że ten umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku znanego mu majątku" (str. 13 uzasadnienia wyroku). Kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz, czy wskazane przez skarżącą wierzytelności spełniały warunki "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej była – jak wynikało z powyższego – przedmiotem oceny Sądu I instancji. Użyte w tym przepisie określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10 oraz z 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10; publ. w CBOSA). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucał przede wszystkim, że Sąd I instancji zaniechał kontroli postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż mieniem z którego będzie możliwe zaspokojenie wierzytelności spółki mogły być jej wierzytelności wobec spółek z o.o. G.[...] i G. [...]. Jednakże – poza zarzutem, że takie wierzytelności istniały – nie wykazano w skardze kasacyjnej, że egzekucja tych wierzytelności byłaby skuteczna i doprowadziła do wyegzekwowania należności. Skoro – jak wykazał Sąd I instancji – w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne i zostało ono zakończone jego umorzeniem z uwagi na brak majątku spółki, z którego dałoby się wyegzekwować dochodzoną zaległość, to tym samym organ podatkowy dysponował środkiem dowodowym pozwalającym uznać, że zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. Brak zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uniemożliwiał ocenę, czy ustalenie o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (w tym z jej wierzytelności oparto na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów i czy ocena tych dowodów nie wykraczała poza granice wyznaczone poza art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie podważono zwłaszcza oceny, że organy podatkowe miały prawo przypuszczać, że wierzytelności spółki nie stanowiły mienia, z którego możliwa była realna egzekucja pozwalająca zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Reasumując; Sąd I instancji stwierdzając, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności były wystarczające do ustalenia, że prowadzona wobec spółki egzekucja była bezskuteczna nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, przyjęto, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Takim dowodem w rozpoznanej sprawie bez wątpienia było postanowienie o umorzeniu egzekucji administracyjnej. Nie zachodziła przy tym potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe postępowania weryfikującego zasadność tego postanowienia. Ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1468/16 – CBOSA). 6.5. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.2.). Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Niezrozumiały był zarzut "braku poczynienia przez Sąd I instancji własnych ustaleń, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i poprzestanie na powielaniu ustaleń organów podatkowych". Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy podatkowej, gdyż nie zastępuje organów podatkowych w prowadzeniu postępowania podatkowego. Funkcją sądów administracyjnych jest natomiast "sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej" (art. 187 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2018 r., poz. 2107). W ramach tej funkcji sąd administracyjny ma w związku z tym obowiązek ustalenia, czy zaskarżony do tego sądu akt administracyjny jest zgodny z prawem. W rozpoznawanej sprawie – jak to już zostało powiedziane – ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym przyjętych za jej podstawę ustaleń faktycznych, została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co przesądzało o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.6. Nie były także uzasadnione podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć trzeba, że ocena tych zarzutów następuje na podstawie prawidłowo ustalonego lub niezakwestionowanego stanu faktycznego. Za ich pomocą nie można natomiast kwestionować prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych, gdyż temu służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenie o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce przesądzało zatem o bezzasadności podniesionego w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu było bowiem konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych. Wbrew temu co zarzucono w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze "przez błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia niewypłacalności". Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do problemu, czy nieuregulowanie w terminie zobowiązania wobec wyłącznie jednego wierzyciela wypełnia przesłankę niewypłacalności, przywołując zajmowane w tej kwestii stanowisko sądów administracyjnych (str. 18 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1329/10 – CBOSA), że nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem. Przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi bowiem o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Podkreślić należy, że pomimo tego, że przyjęta w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej jest wzorowana na rozwiązaniach przyjętych w prawie handlowym (art. 299 § 1 i art. 298 § 1 K.h.), to jednak w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie ją zaostrzył w stosunku do tego wzoru. To zaostrzenie odnosi się w szczególności do przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (R. Mastalski, [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa – Komentarz 2015, UNIUMEX. s. 586). Niewątpliwie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" oceniane jest na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego. Jednakże do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej w oparciu o przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że w dacie, w której wniosek powinien być złożony Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki. 6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.