II FSK 2521/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 594/15 ze skargi K. S.A. z siedzibą w K (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "Kolegium" lub "organ odwoławczy") z dnia 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący. Wójt Gminy M (dalej: "organ pierwszej instancji") zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2006 i działając w trybie art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") pismem z dnia 3 kwietnia 2006 r. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2006, wskazując na konieczność uwzględnienia obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała na brak przesłanek do zastosowania art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej twierdząc, że powyższe uprawnienie organu dotyczy tylko sytuacji, kiedy deklaracja zawiera błędy rachunkowe, oczywiste omyłki bądź wypełniona jest niezgodnie z ustalonymi wymogami. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 10 października 2008 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 6 listopada 2008 r.) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. na kwotę 2.880.808 zł. W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania Kolegium decyzją z dnia 9 marca 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., I SA/Gl 893/11, uchylił decyzję Kolegium z dnia 9 marca 2009 r. Kolegium rozpatrując ponownie odwołanie decyzją z dnia 30 października 2012 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 października 2008 r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 na kwotę 2.288.133 zł. Kolegium zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 20 marca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że na tle niniejszej sprawy pojawiły się dwie zasadnicze kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zarzutów odwoławczych: a) problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury górniczej znajdującej się w wyrobiskach górniczych objętej decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości; b) problematyka ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowla", służąca zagadnieniom opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1409 ze zm. - dalej p.b.) znajdują się definicje legalne tych pojęć. W myśl art. 3 pkt 3 p.b. jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast, w myśl art. 3 pkt 9 p.b., jako urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W dalszej części uzasadnienia Kolegium przedstawiło stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał dokonał szerokiego omówienia trudności stosowania prawa pojawiających się na styku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Trybunał Konstytucyjny przeprowadził między innymi analizę pojęcia "wyrobisko górnicze" i wskazał, że nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z ustawą Prawo geologiczne i górnicze jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). W świetle powyższego organ odwoławczy za nietrafne uznał stanowisko spółki, zgodnie z którym urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli. Kolegium podkreśliło, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że sporne obiekty są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3, jako konstrukcje oporowe, sieci techniczne. Kwalifikacja tych obiektów wykazała, że są to typowe budowle scharakteryzowane w prawie budowlanym i służące określonej działalności. Szczegółowe przyporządkowanie wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w dniach 10 czerwca 2014 r. i 1 lipca 2014 r. Odnośnie do zarzutu braku podstaw prawnych do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że podstawę opodatkowania budowli reguluje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podniosło, że w tej sprawie problem stanowi to, że podatnik środki trwałe z rodzaju 200 KŚT traktował w całości jako budowle, ponieważ tak je ujmował w ewidencji księgowej; nie ujmował zaś w ewidencji poszczególnych budowli (urządzeń) znajdujących się wyrobiskach. Organ podał, że podatnik co prawda przedłożył prywatną opinię co do wartości tych obiektów, jednak w ocenie Kolegium nie pozwalała ona na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach. W świetle powyższego Wójt zasadnie powołał biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach i za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Poza tym Kolegium podało, że z wyjaśnień spółki wynika, że stwierdzono błąd w jednej z formuł obliczeniowych skutkujący nieprawidłową wysokością udziału jaki posiada każdy składnik majątku w zagregowanych danych. Dodał, że przedłożona przez spółkę opinia jest opinią prywatną a rozmiar skorygowanych błędów nie daje gwarancji poprawności przedstawionych obliczeń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uzupełnionej pismem procesowym datowanym na 30 października 2015r., Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2006 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem procesowym datowanym na 2 grudnia 2015 r., organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzut "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut Spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań pozostałych kwestii. Sąd I instancji odwołując się do poglądów prawnych wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe. Sąd uznał za błędne rozumowanie strony skarżącej mające na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów, sprowadzające się do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Przechodząc do kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za nieskuteczną należy uznać argumentację Skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.). Sąd następnie odniósł się do twierdzeń strony skarżącej, że obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. W odniesieniu do obudów wyrobiska Sąd pierwszej instancji wskazał, że biegły J. P. w opinii z dnia 10 czerwca 2014 r. przyporządkował je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów wody i rurociągów odprowadzania wód Sąd zauważył, że spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Sąd stwierdził, że biegły zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko. Odnosząc się do zakwestionowanego w skardze sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości przedmiotowych budowli – wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zasygnalizował, jako że strona skarżąca nie podnosiła tego zagadnienia, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami, jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym, nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdził, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych), nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Sąd również zauważył, że także przedłożona przez Skarżącą opinia spółki B. odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia". Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie – przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji Kolegium; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. – dalej: "UGN") oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego), d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Spółki, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. – przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego; 2) prawa materialnego, a to: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek; c) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 UGN – przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pierwszy z tych przepisów umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 UGN, podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstaw. Ze względu na wskazane naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz Spółki od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a ich sedno sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza - związana z zarzutem naruszenia przepisów postępowania - odnosi się do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych. Druga - stanowiąca kwintesencję zarzutu naruszenia prawa materialnego - do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji elektrycznych mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w zbliżonej sprawie tego samego podatnika zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcia (zob. między innymi wyroki z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2377/16 i II FSK 2376/16 oraz z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez skarżącego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w powołanych orzeczeniach odnośnie do tych zarzutów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (zob. S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka [red.], Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297 i 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zgodnie z którym oznacza ona budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska, stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk, wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest stal, beton czy cegłę. Zasadnie WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 613 ze zm.; dalej: ustawa Prawo geologiczne i górnicze) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16). Również i rurociągi zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organy podatkowe jako budowle, zaś Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa akceptując taką kwalifikację rurociągów. Zauważyć w tym miejscu należy, że kasator ograniczył się do przedstawienia argumentacji dotyczącej obudów, nie przedstawiając odrębnej argumentacji dotyczącej rurociągów i innych urządzeń, wskazując jednak, że ani obudowy, ani rurociągi nie mogą funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym i vice versa – samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów dotyczących kwalifikacji obudów nie mogą być uznane za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do innych, niż obudowy, spornych urządzeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że jest on również niezasadny. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. przewiduje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, że organ podatkowy postąpił prawidłowo zasięgając opinii biegłego. Zwrócić należy uwagę, że zasadnie podkreślono także, iż Skarżąca od początku kwestionując, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartość wszystkich budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie 2 rodzaj 200, tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz twierdząc, że w ich wartości mieści się również koszt drążenia wyrobiska górniczego, w którym dane budowle się znajdują, nigdy nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Szczegółowe przyporządkowanie wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez biegłego w dniach 10 czerwca 2014 r. i 1 lipca 2014 r. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, za bezzasadny przede wszystkim należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Skarżąca naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej. Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, a także uwzględniania wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zobacz wyroki: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli dokonują ustaleń faktycznych. W tym zakresie jest niezbędne posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Po drugie, za chybiony uznać również należy pogląd skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady uregulowanej w art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Wbrew temu co skarżący zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym przypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził także, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spółki - postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył powyżej wymienionych przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.