II FSK 2239/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 87/16 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 87/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania i błędne dokonanie ich subsumpcji skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki poniesione przez skarżącą, stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez skarżącą przychodami, w związku z czym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji koszty te nie będą potrącalne w dacie poniesienia jako tzw. koszty pośrednie; 2) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że związek ponoszonych kosztów z przychodami dla potrzeb zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu musi prezentować ścisły i bezpośredni charakter, podczas gdy wystarczające jest istnienie adekwatnego, pośredniego związku; 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 134 w związku z art. 57a p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd wykroczył poza granice sprawy wydając orzeczenie nieznajdujące oparcia w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w szczególności mając na uwadze treść art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."); 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, tj. przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego; 3) art. 134 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz 151 p.p.s.a., przejawiające się w tym, że WSA w Gdańsku nie dokonał prawidłowej kontroli legalności Interpretacji przez to, że nie zastosował prawidłowo wzorca kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania oraz brak należytego odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zwiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 d oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W kolejnym punkcie skargi kasacyjnej skarżąca powołała się na naruszenie przepisów postępowania, wymieniając w tych ramach jako naruszone przepisy art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. oraz art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 57 a P.p.s.a. oraz art. 14 b § 3 O.p. jak również art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 a oraz art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania uznać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy wydając orzeczenie nieznajdujące oparcia w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, naruszając art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 57 a p.p.s.a. oraz art. 14 b § 3 O.p. Z art. 14b § 3 O.p., wynika że interpretacja polega na dokonaniu oceny prawnej stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to między innymi, że Sąd kontroluje poprawność interpretacji w zakresie faktów jakie wynikają wyłącznie z wniosku ma to swe dalsze konsekwencje, gdyż ochrona jaka wypływa z interpretacji ma zastosowanie tylko co do skutków podatkowych zdarzenia, któremu odpowiada stan faktyczny będący jej przedmiotem. Zgodnie z art. 57 a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołana podstawa prawną. Sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie oparł o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz odniósł się do zarzutów zawartych w skardze. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie mógł wykroczyć poza granice sprawy. Dokonał prawidłowo kontroli legalności interpretacji indywidulanej i zasadnie oddalił skargę. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz brak należytego odniesienia się do zarzutów skarżącego. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej uznać należy, ze zarzut ten jest bezpodstawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, mając na uwadze zagadnienie będące przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, należy odnieść się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że ów przepis sformułowany na zasadzie klauzuli generalnej ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej. Analiza przepisu wskazuje na to, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki: (a) zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, (b) ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów), (c) nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów w uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn.. akt II FSK 308/14) wskazuje się, że przyjmując powyższe rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i sformułowanych w nim zasad pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki obciążające samego podatnika, a konkretnie wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności. Poniesienie kosztu jest - co do zasady – związane z właściwie udokumentowanym faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości na z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie jest przy tym istotne, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Natomiast jest ważne, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością, nie jest zatem decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma bowiem na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do wydatków nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości. Okoliczność ta nie przesądza jednak samodzielnie o możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów podatkowych. Nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są bowiem niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że wskazane wydatki na rzecz spółek zagranicznych są wydatkami, które mają kształtować wyniki finansowe działalności zagranicznych spółek dystrybucyjnych, które to wyniki wpływają z kolei na wyniki finansowe skarżącej. Wydatki te nie są bezpośrednio ponoszone przez skarżącą, lecz są ponoszone przez poszczególne spółki zagraniczne, a następnie koszty te są zwracane przez skarżącą. Wynika z tego, że w sytuacji zwrotu kosztów poniesionych przez inny podmiot nie można rozważać zasadności poniesienia kosztu przez podmiot, który w istocie dokonuje jedynie zwrotu wydatku poniesionego przez inny podmiot. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że brak jest podstaw do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wskazanych wydatków wypłacanych zagranicznym spółkom na nabycie przez nie towarów i usług. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że chociaż przedmiotowe koszty docelowo mogą generować również korzyści dla skarżącej, to ocena czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu powinna być dokonywana indywidulanie w stosunku do każdego wydatku. Istotne znaczenie ma cel, któremu służy wydatek. Ta ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie czy w momencie jego ponoszenia istniał związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponoszone wydatki muszą dotyczyć działalności danego podmiotu, są bowiem odnoszone do przychodu osiąganego przez ten podmiot. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okazał się bezzasadny, w tym kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, ze udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie czy wymienione wydatki mogą być uznane za potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 d u.p.d.op. stało się bezprzedmiotowe. W ten sam sposób należało ocenić pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów O.p., prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe podając przyczyny zajętego stanowiska. Organ przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowo kontroli legalności interpretacji indywidulanej i zasadnie oddalił skargę. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.