I SA/Sz 138/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. 1. W dniu 23 kwietnia 2015 r. K. S. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37). 2. W dniu 24 czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37) wraz z wnioskiem z dnia 15 czerwca 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł Skarżąca wskazała, że płatnik - [...] G. i E. K. S.A. O. Z. E. D. O. w N. C. - pobrał nienależnie podatek dochodowy od osób fizycznych od II raty odszkodowania wypłaconego w 2014 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zdaniem Skarżącej otrzymane odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z porozumienia zbiorowego zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku dołączyła Porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść z dnia 11 września 2012 r. oraz umowę z dnia 9 września 2013 r. w sprawie ratalnej wypłaty świadczeń wynikających z Programu Dobrowolnych Odejść. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej: "Organem I instancji"), Skarżąca przedłożyła również potwierdzenie właściwej komórki kadrowej dotyczące wysokości dobrowolnego odszkodowania oraz świadectwo pracy z dnia 30 września 2013 r. Ponadto Organ I instancji zgromadził również inne dokumenty szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. 3. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z dnia 15 czerwca 2015 r., Organ I instancji decyzją z 14 września 2015 r. znak: [..] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ wskazał, że otrzymane przez Skarżącą dodatkowe świadczenie, wynikające z Programu Dobrowolnych Odejść w [...] nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), uprawniających do zwolnienia z opodatkowania. W ocenie organu I instancji ustalenie wysokości i zasad świadczenia, które otrzymała Skarżąca nie wynika z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy też regulaminu. Świadczenie to nie wynika też wprost z postanowień Z. U. Z. P., w którym wskazano minimalną wysokość rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy, która jednakże jest wypłacana "w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi". Ustalono przy tym, że wysokość przysługującego uprawnionemu pracownikowi świadczenia obliczono zgodnie z zasadami i warunkami określonymi w Porozumieniu z dnia 11 września 2012 r. w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść w [...] ., zawartym pomiędzy [...] O. Z. E. D. O. oraz organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy. Z kolei Porozumienie to nie zostało zawarte w oparciu o przepisy ustawowe. W konsekwencji powyższych ustaleń Organ I instancji przyjął, że przedmiotowe zadośćuczynienie nie spełnia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie zwolnienia z opodatkowania. W związku z powyższym Organ I instancji zakwalifikował otrzymane przez Skarżącą świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania żądań zawartych we wniosku Skarżącej i stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. 4. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie przez Organ odwoławczy co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Organ I instancji następujących przepisów prawa: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że Porozumienie z dnia 11 września 2012 r. zawarte przez zakład pracy [...] . z organizacjami związkowymi w sprawie [..] nie stanowi porozumienia zbiorowego opartego na ustawie zaliczanego do katalogu źródeł prawa pracy określonego w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone Skarżącej w ramach tego porozumienia nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, 2) art. 191 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji tego naruszenia błędne przyjęcie, że zasady lub wysokość wypłaty otrzymanych przez odwołującą odszkodowań nie wynikają wprost z porozumienia zaliczanego do źródeł prawa pracy oraz nie wynikają wprost z zakładowego układu zbiorowego pracy i umowy społecznej, podczas gdy z analizy treści tych aktów wynikają jednoznaczne zasady i wysokość otrzymanych przez Skarżącą odszkodowań, co powoduje, że odszkodowania te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochodowego, 3) naruszenie art. 191 i 187 § 1 o.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji tego naruszenia błędne przyjęcie, że wypłacane odszkodowania w ramach porozumienia i zakładowego układu zbiorowego de facto stanowią odprawę z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, podczas gdy odszkodowania otrzymane przez Skarżącą nie mają takiego charakteru. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "Organem II instancji") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [....] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest przesądzenie czy kwota wypłaconego Skarżącej przez pracodawcę świadczenia jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, ustalenie czy Skarżącej przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym uchwały Nr 739/V/2012 z dnia 10 lipca 2012 r., na mocy której przyjęto Regulamin [...] wraz z dokumentem Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacyjnymi i optymalizacyjnymi w [..] G. i E. K. S.A., Postanowienia nr [...] z dnia 19 lipca 2012 r., Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, Umów Społecznych, Z. U. Z. P., Porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść) Organ II instancji wskazał m.in., że zapisy Regulaminu [...] przewidywały możliwość wypłaty należnej kwoty ratalnie, z czego skorzystała Skarżąca, zawierając z pracodawcą w dniu 9 września 2013 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z[...] , na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w dwóch ratach, z czego do 10 stycznia 2014 r. kwotę [....] zł (zwaloryzowaną zgodnie z § 11 ust. 5 Regulaminu), potrącając od niej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 9 § 1 Kp, Organ II instancji wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego Skarżącej świadczenia, było zawarte w dniu 11 września 2012 r. Porozumienie w sprawie [...] Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniami Z. U. Z. P. z dnia 5 października 2010 r. oraz Umowy Społecznej z dnia 5 stycznia 2007 r. dla pracowników Z. E. D. O., to jednak nie można było przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. To nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, lecz treść zawartego porozumienia. Tymczasem dla objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane było, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy. Umowa Społeczna dla pracowników [...] zawarta w dniu 5 stycznia 2007 r., zawiera jedynie wskazanie, że wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy następuje w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi, niemniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Podobną zasadę zawarto w Z. U. Z. P., gdzie również wskazano minimalną wysokość rekompensaty, zastrzegając, że jej wypłata nastąpi w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi. Organ podkreślił, że porozumienie z dnia 11 września 2012 r. było w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Analizując przepis w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca uwarunkował zwolnienie świadczenia przyznawanego na podstawie porozumienia od zawarcia tego porozumienia na podstawie ustawy. Tymczasem w sprawie porozumienie, w którym zawarto szczegółowe postanowienia w zakresie kwot wypłacanych świadczeń, ich rodzaju, składowych itp. nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej, nie zostało ono zawarte w oparciu o podstawy ustawowe, w konsekwencji nie jest to porozumienie zawarte w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Organ II instancji wskazał również, że Organ I instancji ustalił w Powiatowym Urzędzie Pracy w G., że O. Z. E. D. O. Spółka [... z siedzibą w N. C. nie zawiadomił na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie wskazanej ustawy. Zatem również ta ustawa nie była podstawą wypłaty świadczenia. W ocenie Organu II instancji otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem zasady jego ustalania i wysokość nie wynikają wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które z kolei nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej. Ponadto Organ II instancji zauważył, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawy uzależniona jest od charakteru wypłaconego świadczenia, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia. Po wyjaśnieniu znaczenia terminów: "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", Organ II instancji wskazał, że chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zdaniem Organu II instancji przedmiotowe świadczenie ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane jest ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowi także jakby dodatkowy czynnik - swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z Programu Dobrowolnych Odejść. Organ zauważył, że kwota wypłaconego Skarżącej świadczenia na podstawie zawartego z pracodawcą porozumienia miała charakter czysto umowny, uwzględniający interesy obu stron. Miała ona zatem rekompensować spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę, ale miała też tę cechę, iż nie wymagała wykonania tej pracy. Niezależnie jednak od nazwy świadczenia - określanego w dokumentacji jako dobrowolne odszkodowanie lub rekompensata, czy też świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu uczestnictwa w [...] , Organ II instancji stwierdził, że wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. brak było podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania. Organ II instancji podkreślił, że charakter wypłaconego (noszącego cechy odprawy a nazwanego odszkodowaniem) świadczenia nie jest jedyną i wystarczającą przesłanką zastosowania omawianego przywileju podatkowego. Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej oceny porozumienia jako zawartego bez podstawy ustawowej wskazanej w katalogu źródeł prawa pracy, Organ II instancji wskazał, że kwestia ta - z uwagi na zawiłość - była przedmiotem wielokrotnych rozważań Sądu Najwyższego, o czym świadczą wymienione w decyzji uchwały. Organ odniósł się również do powołanej przez Skarżącą uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 23 maja 2006r., sygn. akt III PZP 2/06, wskazując, że powołana uchwała rozstrzygała wątpliwości, co do charakteru prawnego konkretnego porozumienia, zawartego w konkretnym stanie faktycznym, będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W ocenie Organu II instancji przeprowadzone przez Organ I instancji postępowanie nie narusza również przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a tym samym nie został naruszony art. 187 oraz art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom strony w kwestionowanej decyzji brak jest zapisów wskazujących, że otrzymane świadczenie stanowi odprawę z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Organ wywodził jedynie, że "dobrowolne odszkodowanie" jest formą dodatkowej odprawy w części, w jakiej przekracza kwoty w art. 8 ww. ustawy, korzystniejszą dla podatnika. Wobec powyższego Organ przyjął, że świadczenie przyznane Skarżącej, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach [...] , stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. W związku z tym Organ I instancji, w ocenie Organu II instancji, zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. W konsekwencji uznał, że złożona przez Skarżącą w dniu 24 czerwca 2015 r. korekta zeznania rocznego PIT-37 nie wywołuje skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia, nie usuwa automatycznie z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożono i nie prowadzi do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Z uwagi bowiem na ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy Organy podatkowe uznały, że wskazanie wysokości należnej nadpłaty przez Skarżącą jest niezasadne, co skutkowało wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Stąd też o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez Skarżącą pierwotnie. Tylko bowiem w sytuacji, gdy organ uzna, że korekta nie budzi wątpliwości, możliwy jest zwrot nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. 6. K. S. decyzję Organu II instancji zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wysokość lub zasady ustalania świadczeń, które otrzymała Skarżąca, nie wynikają wprost z Z. U. Z. P. z dnia 5 października 2010 r. oraz Umowy Społecznej z dnia 5 stycznia 2007 r., a jedynie z Porozumienia w sprawie [...] , podczas gdy z analizy § 8 ust. 5 Regulaminu [...] stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały nr 739/V/2012 Zarządu [...] z dnia 10 lipca 2012 r. jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy z Umowy Społecznej wynikają dla pracownika korzystniejsze zasady kształtowania świadczeń w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron aniżeli z tego Regulaminu, to stosuje się zasady korzystniejsze dla pracownika, co miało miejsce w przypadku Skarżącej objętej Umową Społeczną w rozumieniu tego Regulaminu (§ 4 pkt. 1 tego Regulaminu), wobec czego świadczenia wypłacone Skarżącej powinno zostać zgodnie z 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż wynika wprost z Umowy Społecznej oraz [...] obowiązującego w zakładzie pracy Skarżącej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wysokość lub zasady ustalania świadczeń, które otrzymał skarżący, nie wynikają wprost z [...] z dnia 5 października 2010 r. oraz Umowy Społecznej z dnia 5 stycznia 2007 r., a jedynie z Porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść, podczas gdy z analizy treści tych aktów wynika, że wysokość lub zasady ustalania odszkodowania otrzymanego przez skarżącego wynikają z Umowy Społecznej oraz ZUZP; postanowienia [...] mają charakter wtórny wobec Umowy Społecznej i ZUZP, nie mogłyby zostać zrealizowane bez odwołania się do postanowień tychże aktów; ponadto w [..] istnieje kilkukrotne odwołanie się do Umowy Społecznej i ZUZP, co potwierdza konieczność bezpośredniego stosowania postanowień ZUZP i Umowy Społecznej; zgodnie z § 2 ust. 1, 2, 3 [...] pracownikom przysługują świadczenia w wysokości ustalonej w oparciu o wynagrodzenie za pracę, nagrody jubileuszowej, odprawy emerytalnej, co do których regulacje znajdują się w ZUZP, a tym samym wysokość lub zasady ustalania odszkodowań wynikają z Umowy Społecznej i ZUZP, a w konsekwencji świadczenie wypłacone Skarżącej powinno zostać zgodnie z 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych; 3) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 9 ust. 1 Kp poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ II instancji, że [...] nie stanowi porozumienia zbiorowego opartego na ustawie zaliczanego do katalogu źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 kp, a w konsekwencji uznanie, że odszkodowanie wypłacone Skarżącej w ramach tego porozumienia nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy [...] zalicza się do katalogu źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 kp oraz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 3 updof, ponieważ jest oparte na art. 20, 59 ust. 2 Konstytucji i art. 4 Konwencji MOP 98, pojęcie "oparte na ustawie" powinno być rozumiane szeroko, nie daje ono podstaw do rozumienia go wąsko jako ustawowego upoważnienia do zawarcia porozumienia; a ponadto o charakterze porozumienia nie może decydować wola stron tego porozumienia, zwłaszcza, że w tym zakresie istnieje konflikt miedzy pracodawcą a pracownikami; brak wskazania w treści [...] podstaw prawnych nie decyduje o tym, że akt ten nie ma oparcia ustawowego, zwłaszcza, że jest on oparty na fundamentalnych zasadach ustanowionych w Konstytucji oraz Konwencji MOP 98, a tym samym odszkodowanie wypłacone Skarżącej powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych; 4) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 9 ust. 1 Kp poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ II instancji, że Regulaminu [..] w [...] nie stanowi opartego na ustawie regulaminu, o którym mowa w § 9 ust. 1 Kp, podczas gdy jest to akt wprowadzony przez pracodawcę w oparciu o art. 772 § 2 Kp, po konsultacji ze związkami zawodowymi, ustalający prawa i obowiązki pracodawcy i pracownika, regulujący kwestie pozapłacowe, które mogą zostać rozstrzygnięte w akcie poza zakładowym układem zbiorowym. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. W piśmie z dnia 15 stycznia 2016 r. Skarżąca uzupełniając skargę, złożyła oryginał pisma pracodawcy Skarżącej z dnia 5 stycznia 2016 r. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność, że Skarżąca otrzymała na mocy ZUZP i Umowy Społecznej dobrowolne odszkodowanie (rekompensatę), stanowiącą 30-krotność jej wynagrodzenia wyliczonego jako wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy na dzień wejścia w życie programu, tj. 16 lipca 2012 r. oraz dobrowolne odszkodowanie zwane dodatkowym świadczeniem odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. 9. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena czy kwota wypłaconego Skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach [...] jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i ustalenie czy przysługuje jej uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. 10. Skarżąca wywodzi, że otrzymała od byłego pracodawcy odszkodowanie. Organ przyjmuje, że wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie zostało wypłacone na podstawie porozumienia, które ma oparcie w ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kp. 11. Na wstępie wskazać należy, że utrwalona jest linia orzecznicza zgodnie z którą wypłacone Skarżącej świadczenie - na mocy zawartego z pracodawcą porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść – nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia i nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zatem nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia: 17 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1226/15), 10 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1418/15), 17 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1423/15), 1 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1375/15) i poglądy w nich wyrażone przyjmuje za swoje. 12. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych; Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp" - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania." Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie od podatku odnoszące się do świadczeń z prawa pracy obejmuje otrzymane: 1) świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz 2) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kp lub 3) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Mając na uwadze ww. regulacje i stanowisko Skarżącej, należy następnie wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.o.p.d.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – zwanej dalej: "Kc") lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 Kc i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 Kc określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy - Rozdziału II Działu 6 i 6a Kp należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 Kp, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kp pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kp. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie wynika, że z zawartego w dniu 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego umową społeczną pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b umowy społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w ZUZP, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Nadto, w dniu 11 września 2012 r. pomiędzy [...] oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie[...] . Zgodnie z § 1 ust. 7 Porozumienia [...] uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w Porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 Porozumienia [...] uprawnionym pracownikom, tj. takim pracownikom, zdefiniowanym w art. 68 ZUZP i § 15 Umowy Społecznej. Mając na uwadze powyższe, nie można się zgodzić ze Skarżącą, że Porozumienie [...] w zakresie naliczania świadczeń jest, jak wywodzi w skardze Skarżąca, oparte o ZUZP i Umowę Społeczną. Odesłania zawarte w treści Porozumienia [...] co do definicji pojęć (uprawniony pracownik) w żadnej mierze nie stanowią o oparciu tego Porozumienia [...] na [....] czy umowie społecznej. Za odrębnością od [...] i umowy społecznej, Porozumienia [...] przemawia analiza treści Porozumienia [...] – vide § 1 pkt 7 Porozumienia [...] , § 4. Wskazać także w tym miejscu należy na chronologię zdarzeń jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. na Porozumienie z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie Konsolidacji w ramach [...] oraz Porozumienie umowę transferową dla pracowników [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r. tj. przyczynę zawarcia późniejszego porozumienia [...] , które w sposób odmienny od[...] , Umowy Społecznej określiło uprawnienia odchodzących pracowników. Zasady naliczania zatem spornych świadczeń zawarte zostały w § 2 Porozumienia [...] . Z Porozumienia [....] wynika, że świadczenia te to: 1. dobrowolne odszkodowanie (rekompensata), 2. dodatkowa kwota (nagroda jubileuszowa), 3. dodatkowe świadczenie. W niniejszej sprawie z pisma potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 30 września 2013 r. w powiązaniu z umową i Porozumieniem [...] wynika, że Skarżąca otrzymała "dobrowolne odszkodowanie", stanowiące zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy w wyniku rozwiązania z nią umowy o pracę w trybie porozumienia stron. Uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że zostało wprowadzone w tymże Porozumieniu [...] świadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa pracy. Zauważyć należy, że pracodawca, wprowadzając świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy, może kształtować jego zbieg z innymi świadczeniami wynikającymi z układu zbiorowego pracy lub z przepisów prawa pracy. Postanowienia o zbiegu świadczeń stanowią element układu warunkującego prawo do świadczenia, a jego moc prawna podlega ocenie z punktu widzenia zgodności z art. 9 oraz przepisami Kodeksu pracy o zakazie dyskryminacji (vide: SN w wyroku z dnia 18 czerwca 2002 r., I PKN 419/01, OSNP 2004, nr 7, poz. 123). Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z Porozumieniem [...] - na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się należy z konstatacją organów, że odesłanie w Porozumieniu [...] do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazuje iż "dobrowolne odszkodowanie" (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem Organu II instancji, że zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co więcej, zdaniem Sądu, gdyby w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów kodeksu cywilnego, pomijając rozważania dotyczące charakteru odszkodowań na gruncie prawa pracy, to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) – art. 415 i n. Kc - bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i n. Kc). W rozpoznawanej sprawie nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby też stwierdzić, że w niniejszej sprawie odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc i n.). W niniejszej sprawie nie nastąpiło, jak wykazano wcześniej, niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym i w takiej sytuacji wypłacone Skarżącej świadczenie nie mogłoby zostać uznane za odszkodowanie. O niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Jednakże rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron, na skutek wniosku pracownika i otrzymane na podstawie porozumienia [...] przez Skarżącą świadczenie w wysokości 30-krotności miesięcznego wynagrodzenia spowodowało wyłączenie jej z gwarancji zatrudnienia. Warunkiem bowiem wyłączenia pracownika z gwarancji zatrudnienia, było rozwiązanie umowy za porozumieniem stron oraz wypłata na rzecz pracownika ww. rekompensaty w wysokości 30-krotności miesięcznego wynagrodzenia, co wynika z zapisów art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej. Podstawą kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej w rozumieniu prawa cywilnego, mogłoby być zatem naruszenie gwarancji zatrudnienia, nie mogłoby nią natomiast być zgodne z uregulowaniami wyłączenie tej gwarancji, w związku z wnioskiem Skarżącej o rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. Powyższe rozwiązanie wydaje się logiczne, albowiem gwarancja zatrudnienia ma chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy, nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy z woli (wniosku) pracownika następuje rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, gwarancja nie może bowiem zmuszać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu. W kontekście wyżej przedstawionego wnioskowania prowadzącego do konstatacji, że odszkodowania o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez Skarżącą, rozważania dotyczące tego, czy to uregulowania ZUZP oraz umowy społecznej, czy też zawartego porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego Skarżącemu świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kp, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez Skarżącą świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. Niemniej odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 Kp, że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników i pracodawców. Nadto, w przepisach Konstytucji w art. 12 i 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2015, poz.1881) w tym w art. 21. Z regulacji tych nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. Należy także zwrócić uwagę na różnicę w sformułowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych względem art. 9 § 1 Kp. Chodzi w nim nie o porozumienia "oparte na ustawie", ale o porozumienia "przewidziane przepisami prawa pracy". Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, to wystarczy, że przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a nie jest konieczne wskazanie podstawy ustawowej. W tym znaczeniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych jest przepisem pozwalającym na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 Kp. Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji należy więc rozumieć przede wszystkim jako podstawę zawierania porozumień zbiorowych, innych niż układy zbiorowe pracy, które stanowią źródło prawa pracy. Stanowi on, że związki zawodowe oraz pracodawcy i ich organizacje mają prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Wynika więc z niego, że porozumienia zawierane między tymi podmiotami, stanowiące źródła prawa, nie muszą mieć szczególnego "oparcia w ustawie". Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji rozszerzył katalog źródeł prawa określony w jej art. 87 (SN postanowienie z dnia 28 maja 1998 r., sygn. akt I PKN 138/98). Ponadto w Konstytucji Międzynarodowej Organizacji Pracy (MOP) (Dz.U. z 1948.43.308) oraz z konwencji MOP dotyczących regulacji z zakresu prawa pracy, nie przewidziano zaleceń co do sposobu kwalifikowania świadczeń pracowniczych jako odszkodowań, ani zaleceń co do stosowania przez strony konwencji ulg, umorzeń, czy zwolnień podatkowych obejmujących świadczenia związane z pracą. W odniesieniu natomiast do kwestii objęcia opodatkowaniem, regulacje konstytucyjne wprost stanowią, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą (art. 84 Konstytucji RP), a nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w akcie prawnym rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Oprócz tych szczegółowych regulacji, zarówno Konstytucja RP, jak i Kodeks pracy, zawierają zasady naczelne, które gwarantują ich adresatom zasadę sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, jak też równej płacy za równą pracę (Wstęp do Konstytucji MOP), a nadto, zabraniają nadużywania prawa pracy, wskazując, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. O ile zgodzić się należy z poglądem, że nie ma potrzeby powoływania się stron w treści porozumienia na taką podstawę ustawową to musi ona bezspornie istnieć. Aby uznać, że porozumienie jest "oparte na ustawie" wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników. W doktrynie wskazuje się w szczególności na dwa rodzaje typowych (nazwanych) porozumień zbiorowych. Są to porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawierane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw oraz porozumienia kończące spór zbiorowy (art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, Dz. U. Nr 55, poz. 236). Nie budzi jednak wątpliwości, że Porozumienie [...] nie znajduje oparcia w art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (na co wskazał także pracodawca w piśmie z dnia 29 maja 2015 r.), wobec niespełnienia wymogów na które słusznie wskazał organ, a zatem to również nie jest porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kp. Analizowane Porozumienie [...] jakkolwiek dotyczy odejść z pracy, to jednak nie może być uznane za żadne z tych porozumień. Porozumienie [...] nie znajduje "oparcia na ustawie", a zatem nie jest źródłem, o którym mowa w art. 9 §1 Kp. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu, że Regulamin [...] z 10 lipca 2012 r., również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kp nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 Kp, ale jest jednostronnym aktem pracodawcy. Zasadnie także, podzielając argumentację organu, zdaniem Sądu, organ wykluczył zakwalifikowanie Regulaminu [..] do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), do innych regulaminów, o których mowa w kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji. Taka podstawa wypłaty spornego świadczenia wynika z umowy zawartej w dniu 9 września 2013 r. ze Skarżącą, potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 30 września 2012 r., a także druku wniosku o przystąpienie do [...] realizowanego w Spółce [...] Powyżej przedstawionych ustaleń Organów podatkowych, które skład orzekający podziela, nie zmienia również przeprowadzony przez Sąd w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie dowód z pisma pracodawcy z dnia 5 stycznia 2016 r. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 187 o.p. W ocenie Sądu Organ nie dopuścił się również nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Mając na uwadze powyższe, nie sposób podzielić zarzutów skargi co do wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym co do oceny charakteru otrzymanego świadczenia przez Skarżącego a także co do błędu w przyjęciu, że Porozumienie [...] nie należy do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kp, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach [...] , stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącą z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, należało ja oddalić.