II FSK 2561/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 326/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 13 listopada 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-389/15/MS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) na rzecz S. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 326/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę S. S.A. w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 ord. pod., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaniechał dokładnego umotywowania swojego stanowiska oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącej podniesionych we wniosku, a ponadto, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało tak sporządzone, że uniemożliwia, w ocenie Sądu, w istocie jakąkolwiek z nią polemikę, w tym również kontrolę sądową interpretacji, - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi i w konsekwencji przyjęcie, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego we wniosku o jej wydanie, w szczególności nie ustosunkował się do poglądów prawnych (tez) wyrażonych w tych orzeczeniach. W ocenie organu podatkowego, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 ord. pod., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że za dzień poniesienia kosztu należy przyjąć dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, podczas, gdy w ocenie organu, datą poniesienia kosztów opisanych we wniosku Strony powinno być ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych, czyli uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości, - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e posługuje się zwrotem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu "uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie zwrotem "uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako "kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym i tym samym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury, podczas gdy, w ocenie organu, momentem rozpoznania wskazanych we wniosku wydatków Skarżącej jako kosztów uzyskania przychodów zależne jest od momentu ich ujęcia jako kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że wynikający z art. 14c § 1 ord. pod. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Pogląd ten nie powinien budzić wątpliwości, jeśli zważyć, że istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich pytań przedstawionych we wniosku interpretacyjnym jak i zawartej w nich może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 ord. pod., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 Lex nr 1296011). Z tych względów Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ ogólne, zbiorcze odniesienie się do spornych kwestii stanowiło naruszenie z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. W konsekwencji brak należytego przedstawienia własnego stanowiska przez organ uniemożliwia Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Podkreślenia wymaga, że choć autor skargi kasacyjnej w jej motywach w sposób o wiele szerszy zajął stanowisko w spornych kwestiach, to jednak argumentacja ta nie mogła przynieść zamierzonego celu, gdyż przedmiotem oceny przed WSA była zaskarżona interpretacja, a przed NSA wyrok Sądu pierwszej instancji. Podzielić należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że specyfika postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie nakłada na organ ustalania stanu faktycznego i nakazuje aby organ przedstawił właściwe rozumienie przepisów, jednakże argumentacja powinna być na tyle precyzyjna aby wnioskujący o jej wydanie uzyskał pełną informację co do oceny jego stanowiska, a Sąd miał możliwość dokonania jej kontroli. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10. Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się z kolei z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej jako: "u.r.") księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ord. pod., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4 e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]