I SA/Bd 115/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącej A. M. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 2012r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiło m.in. bezpodstawne zdaniem organu odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, na których jako wystawcę wskazano firmę "A. D." J. T. M. . W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – dalej jako: "ustawa o VAT", organ stwierdził, że przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów i rozliczenia ich w deklaracjach VAT-7, na których jako wystawca widnieje wymieniony podmiot, wykazują transakcje, które nie zostały dokonane, wobec czego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Skarżąca zaniżyła także podatek należny, w wyniku ujęcia w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT - 7 za miesiąc listopad 2012 r. faktury VAT z dnia [...] listopada 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 8% w kwocie [...]zł, wystawionej dla G. R. "E." Sp. z o. o. Powołując się na przepis § 7 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zważywszy na brak w dokumentacji księgowej skarżącej stosownego oświadczenia Spółki "E. ", organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do opodatkowania wymienionej dostawy 8% stawką podatku VAT, która winna być opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Podatek należny z tytułu dokonanej dostawy powinien stanowić kwotę [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżącą wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż firma "A. D." J. T. M., w rzeczywistości nie dokonywała nabyć towaru (wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach) od: "T. P." Spółka z o.o. z siedzibą w W.; "W. " Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz od "A. " Spółka z o.o. z siedzibą w S.. Zdaniem organu, J. M. w celu uwiarygodnienia zakupu śruty od wymienionych podmiotów posługiwał się fakturami VAT, wystawionymi na rzecz R. G. R. J. T. M., ul. [...] M. . Na fakturach wystawionych przez wymienione Spółki wykazany był NIP J. M. oraz jego brata - R. M.. Ustalono, że faktycznym celem sporządzenia tych faktur przez ww. Spółki było uprawdopodobnienie sprzedaży śruty na rzecz R. G. R. J. M. i możliwość zastosowania przez te Spółki przy dostawie tego towaru stawki podatku VAT w wysokości 8%, zamiast 23%. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że J. M. nie prowadził gospodarstwa rolnego zajmującego się produkcją rolną i hodowlą zwierząt. Ustalono, że nie będąc faktycznym właścicielem śruty wyszczególnionej w zakwestionowanych fakturach, wykazujących dostawy tego towaru na rzecz skarżącej, nie mógł sprzedać tego towaru tj. przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż towarem tym nie dysponował. Zdaniem organu, dysponentami i właścicielami śruty wykazanej w zakwestionowanych fakturach były w rzeczywistości wymienione Spółki. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przedstawiona analiza zestawienia faktur VAT, nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska pełnomocnika, że dokonywany przez skarżącą odbiór towaru bezpośrednio od sprzedawcy na rzecz J. M., który nie uczestniczył fizycznie w odbiorze i przekazaniu towaru świadczy, że w przedmiotowej sprawie dokonywał on dostaw towaru w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu, dokonywanie transakcji w ten sposób powinno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie zawierała żadnych umów zarówno z firmą "A. D." J. T. M., jak też z wymienionymi Spółkami na dostawy śruty w ramach transakcji łańcuchowej. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola J. M.. Aktywna działalność polegała wyłącznie na udostępnianiu danych nie prowadzonego faktycznie gospodarstwa rolnego, wystawianiu oświadczeń deklarujących wykorzystanie śruty na potrzeby fikcyjnego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu faktur, wykazujących dalszą odsprzedaż zakupionej śruty. Organ wskazał, że nie znajduje też potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko, że J. M. organizował transport towarów, uczestniczył w jego odbiorze i miał kontakt z kierowcami, którzy przewozili towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach. Przeczą temu zeznania świadków - kierowców dokonujących przewozu śruty. Organ zauważył, że po wszczęciu u J. M. kontroli podatkowej m.in. za 2012r., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT złożył deklaracje podatkowe VAT-7 jedynie za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r., w których wykazał tylko wartości dostaw i kwoty podatku należnego. Organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż J. M. nie dokonywał zakupu ani sprzedaży śruty. Udostępniając dane nie zarejestrowanego gospodarstwa rolnego, składając oświadczenia deklarujące wykorzystanie rzekomo zakupionej śruty od trzech ww. Spółek na potrzeby gospodarstwa rolnego, wystawiając na rzecz firmy skarżącej faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dostaw śruty oraz przekazując na rzecz wymienionych Spółek kwoty pieniężne za nabyty przez skarżącą towar - uczestniczył w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. W opinii organu, zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT bez wątpienia dokumentują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ podkreślił, że w toku postępowania ustalono, że rzeczywistymi dostawcami śruty wykazanej w zakwestionowanych fakturach były trzy ww. Spółki, a J. M. występując zarówno w roli kupującego jak i sprzedawcy śruty stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, skoro skarżąca dokonała faktycznego nabycia towarów od wymienionych Spółek, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez inny podmiot tj. firmę "A. D." J. T. M.. Organ wskazał również, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Podał, że przezorny przedsiębiorca, któremu zaoferowano dokonywanie dostaw towaru w cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, w celu upewnienia się, iż transakcje w których będzie uczestniczył, nie będą wiązały się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, powinien przed dokonaniem transakcji, zasięgnąć informacji co do wiarygodności podmiotu gospodarczego oferującego dostawy towaru w cenach zaniżonych. W trakcie prowadzonego postępowania, skarżąca poza fakturami VAT i dowodami zapłat nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarcie umów handlowych z J. M. czy też pisemnych zamówień na dostawy towaru pomimo, że wartość towaru netto wykazanego w zakwestionowanych fakturach, wystawionych w kontrolowanych okresach rozliczeniowym stanowiła znaczącą kwotę w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że nie sprawdziła w ogólnie dostępnej internetowej bazie danych: REGON, Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca wykazanego w nich towaru, jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Przy zawieraniu licznych kontraktów na dostawy towaru z tym podmiotem, nie zwróciła się również do J. M. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów: tj. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy też przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej do tut. Sądu skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca zarzuciła, że organ myli pojęcie daty sprzedaży (dostawy) z datą wystawienia faktury, a z różnic pomiędzy datami wystawienia faktur nie można wyciągać wniosków o różnicach w zakresie ujętych w nich datach sprzedaży. Skarżąca wskazała, że faktura powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ocenie skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w przypadku podmiotów fakturujących transakcję łańcuchową, data transakcji musi być taka sama. Za nieprawidłowe strona uznała rozumienie przez organ istoty transakcji łańcuchowej i wywodzenie obowiązku zawarcia umowy pomiędzy wszystkimi stronami transakcji, z której miałoby wynikać, że nabywca wie, iż towar pochodzi od innego podmiotu niż ten, który wystawia fakturę. Zdaniem skarżącej, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT odnosi się jedynie do faktycznego przebiegu transakcji, w której pierwszy w łańcuchu dostawców wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, a nie do jakiegokolwiek stosunku umownego pomiędzy wszystkimi uczestnikami transakcji łańcuchowej. Skarżąca za całkowicie dowolne uznała także twierdzenia organu, że wystawca faktur nie dokonywał ani zakupu ani sprzedaży śruty i pozorował jedynie działalność gospodarczą. W jej ocenie, wszystkie zgromadzone dowody wprost potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji. Kontrahent był bowiem podatnikiem podatku VAT oraz prowadził działalność gospodarczą, jedynie w dniu dokonania transakcji działalność ta nie była zarejestrowana, ale na tym opiera się tzw. "szara strefa". Sam fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej, czy brak bycia czynnym podatnikiem VAT, nie może wpływać na ustalenie, czy dany podmiot uzyskuje przychody w ramach jej prowadzenia. Skarżąca stwierdziła, że kontrahent nie organizował transportu, ale uczestniczył w odbiorze i dostawie towaru, co zostało udowodnione. Dokonywał zakupu towarów a następnie sprzedawał je na rzecz skarżącej, która odbierała towar bezpośrednio od sprzedawcy na rzecz J. M.. Skarżąca zauważyła, że skoro organ podatkowy nie kwestionuje faktu samego dokonania transakcji, zapłaty ceny wraz z naliczonym podatkiem w postaci przelewów bankowych, faktu dostarczenia zakupionego towaru do ostatecznych konsumentów, to przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych transakcji z J. M., który działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, otrzymywał zapłatę faktury wraz z naliczonym podatkiem za dokonaną dostawę, a wystawione przez niego faktury zawierały wszystkie informacje wymagane przez przepisy prawa wspólnotowego. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy jednoznacznie potwierdził fakt, iż kontrahent ten został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT w 2006r., a pomimo tego dokonywał transakcji handlowych i wystawiał wszystkim swoim kontrahentom faktury VAT, a w grudniu 2013r. złożył deklaracje podatkowe VAT - 7 za 2010 i 2011r., a jedynie nie złożył deklaracji VAT - 7 za 2012 i 2013r. Zaznaczyła, że nie wiedziała i nie miała świadomości, iż kontrahent działa w szarej strefie. Podkreśliła przy tym, że sama działała w dobrej wierze i nie miała podstaw do podejrzewania oszustwa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł, zawartego w 111 fakturach VAT, które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, na których jako wystawcę wskazano firmę "A. D." J. T. M.. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). III. W analizowanej sprawie, organ ustalił, że kontrahent skarżącej – J. M., w celu uwiarygodnienia zakupu śruty od: "T. P." Sp. z o.o., "W." Sp. z o. o. oraz "A." Sp. z o. o. posługiwał się fakturami VAT, wystawionymi na rzecz R. G. R. J. T. M. w M.. Na fakturach wystawionych przez te Spółki wykazany był Numer Identyfikacji Podatkowej J. M. oraz jego brata R. M.. Ustalono, że faktycznym celem sporządzenia tych faktur było uprawdopodobnienie sprzedaży śruty na rzecz R. G. R. J. M. i możliwość zastosowania przez wymienione Spółki przy dostawie towaru stawki podatku VAT w wysokości 8%, zamiast 23%. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że J. M. nie prowadził gospodarstwa rolnego zajmującego się produkcją rolną i hodowlą zwierząt. Organ stwierdził, że J. M. nie dokonywał zakupu ani sprzedaży śruty a udostępniając dane nie zarejestrowanego gospodarstwa rolnego, składając oświadczenia deklarujące wykorzystanie rzekomo zakupionej śruty od Spółek: "T. P.," "W.", "A." na potrzeby gospodarstwa rolnego oraz wystawiając na rzecz firmy skarżącej "R. " A. S. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dostaw śruty, uczestniczył w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Skarżąca podważając stanowisko i argumentację organu wskazuje na wadliwość twierdzeń organu, że wystawca faktur nie dokonywał zakupu ani sprzedaży śruty a pozorował jedynie działalność gospodarczą. W jej ocenie, wszystkie zgromadzone dowody wprost potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji. Kontrahent był bowiem podatnikiem podatku VAT oraz prowadził działalność gospodarczą, jedynie w dniu dokonania transakcji działalność ta nie była zarejestrowana. Organ niezasadnie, sprzecznie z wykładnią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zakwestionował transakcje handlowe, które przebiegały w warunkach transakcji łańcuchowych. IV. Odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy wskazać, że dla ich prawidłowej oceny, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie mają w pierwszej kolejności te z nich, które odnoszą się do kontrahenta skarżącej. Faktury dokumentujące nabycia przez skarżącą śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej zostały bowiem wystawione przez podmiot: "A. D." J. T. M., a organ zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą wynikającego z nich podatku naliczonego, uznając, że faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W zakresie tego podmiotu organ prawidłowo zdaniem Sądu ustalił, że w 2012r. J. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie złożył żadnych deklaracji VAT. Nie był także podmiotem zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Na podstawie informacji uzyskanych od Burmistrzów miast M. i K. ustalono, że J. M. nie był również właścicielem gospodarstwa rolnego lub jego dzierżawcą. Także Agencja Nieruchomości Rolnych w W. poinformowała, że nie figuruje on w bazach danych dzierżawców za 2012r. Z kolei właściwy Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego poinformowały, że J. M. nie figurował jako płatnik składek i nie zatrudniał pracowników. Ustalono również, że w/w nie posiadał środków transportu, zaplecza do magazynowania nabywanych towarów, nie zatrudniał pracowników. Te ustalenia zasadniczo nie są sporne, a J. M. przesłuchany w dniu [...] listopada 2014r. podał, że nie płacił podatku rolnego, nie był nigdy właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 50 ha i nie dzierżawił gospodarstwa. Nie prowadził żadnej produkcji zwierzęcej w 2012r., nie produkował także zbóż. Podał, że był i jest posiadaczem gospodarstwa rolnego w M., położonego na działce rodziców, łącznie 28 arów ( t. 6/8, k 2351-2353 akt administracyjnych ). V. Uzasadniając przyjęty przez J. M. schemat działania związany z nabywaniem towaru, a następnie jego dostawą na rzecz firmy "R. " A. S., skarżąca argumentuje, że transakcje miały charakter łańcuchowy, co uzasadnia po stronie jej kontrahenta brak odpowiedniego zaplecza oraz konieczności zatrudniania pracowników. Istotę i przebieg tzw. transakcji łańcuchowych normuje art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ponieważ każdy z podmiotów zawierając umowę z następnym dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, przyjmuje się, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji, każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Nie mniej, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. VI. W ocenie Sądu, dla zobrazowania roli jaką faktycznie odgrywał J. M. w łańcuchu nabyć i dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, w pierwszej kolejności istotne są ustalenia związane z nabywaniem przez niego towaru, który następnie miał być przedmiotem dostawy do skarżącej. W tym zakresie, w oparciu m.in. o zeznania złożone przez J. M. w dniu [...] lutego 2014r. oraz w charakterze podejrzanego w dniu 29 i [...] lipca 2014r. ustalono, że to dostawcy śruty, Spółki "T. P.," "W." oraz "A." dzwonili do J. M., że mają określoną ilość towaru po wskazanej cenie do sprzedaży. W zakresie ceny nie prowadził żadnych negocjacji, była ona odgórnie ustalona i narzucona przez dostawcę, nienegocjowalna. Również jego odbiorcy nie mieli możliwości negocjowania cen. Następnie, po otrzymaniu tzw. ceny dnia od sprzedawcy, kontaktował się on telefoniczne z odbiorcą i oferował towar do sprzedaży. Korzyści jakie uzyskiwali dostawcy śruty to przede wszystkim 15% zwrot podatku VAT, płatność natychmiastowa za towar, brak kosztów dodatkowych towarzyszących sprzedaży, czy kosztów ubezpieczenia towaru. Na podstawie oświadczeń składanych przez J. M., że towar, którego rzekomo był nabywcą przeznaczony jest do produkcji rolnej na potrzeby gospodarstwa rolnego, Spółki wystawiały faktury z 8% podatkiem VAT. W przypadku sprzedaży tego samego towaru na wolnym rynku dostawa jest opodatkowana 23% stawką VAT. Natomiast nabywcy dokonujący zakupu towaru wykazanego w wystawionych przez J. M. fakturach poza tym, że dokonywali nabycia towaru w cenie niższej od występującej na rynku, nie musieli spełniać żadnych wymogów, tj. dokonywać przedpłat czy zabezpieczeń finansowych. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] lipca 2014 r. na pytanie, jakie korzyści otrzymał w związku z opisaną w sprawie działalnością odpowiedział, że w przypadku śruty sojowej cena sprzedaży netto była niższa od ceny zakupowej między 45 a 50 zł na tonie, co w przypadku kwot brutto zakupowej na 8% procent i sprzedawanej na 23% dawało około 2,8 do 3% nadwyżki ( t. 7/8, k. 2715-2717, k. 2783-2786 oraz k. 2781-2782 ). W zeznaniach złożonych [...] marca 2014r. J. M. podał, że cena towaru na wystawianych przez niego fakturach dostaw była niższa od ceny nabycia tego samego towaru wykazanej na fakturach wystawionych na jego rzecz, od kilkudziesięciu do nawet 305 zł oraz niższa od ceny giełdowej ( od kilkudziesięciu do 250 zł ). Śrutę w 2012r. nabywał ze stawką podatku 8%, ponieważ zakupu dokonywał na gospodarstwo rolne. Do każdej z firm, w których nabywał śrutę składał stosowne oświadczenia. Sprzedawał śrutę sojową, słonecznikową i rzepakową nie będąc podatnikiem VAT i traktując cenę brutto ( nabycia ) jako wyznacznik do ustalenia ceny sprzedaży. Na fakturach dostaw wykazywał stawkę VAT w wysokości 23% ( t. 4/8, k. 1607-1609 ). W przywołanych wcześniej zeznaniach złożonych [...] lutego 2014r. J. M. podał również, że jest pewne, iż jego dostawcy, Spółki "T. P.," "W." oraz "A." wiedziały, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a także działalności rolniczej, bowiem był u niego robiony audyt przez wywiadownię gospodarczą. Poza tym, niemożliwe jest wykorzystanie na własne cele ( potrzeby ) do produkcji rolniczej ilości śrut, które odbierał od tych Spółek. Organ ustalił również, że na żadnym ze zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących dostaw towarów, przesłanych przez Spółki "T. P.," "W." oraz "A." nie stwierdzono, aby jako odbiorca faktur, czy towarów widniał podmiot J. M. "A. D.", wystawca faktur VAT na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może być wątpliwości, że w przypadku faktur wystawianych na rzecz J. M., dokumentujących nabycia śruty, ich celem było umożliwienie dostawcom zastosowania 8% stawki VAT, zamiast podstawowej 23%, stosowanej wobec innych, nieuprawnionych do obniżonej stawki VAT podmiotów. W tym celu J. M. składał niezgodne ze stanem rzeczywistym oświadczenia, że jest podatnikiem podatku rolnego a nabywane towary przeznaczy do produkcji rolnej w prowadzonym gospodarstwie rolnym, posługując się przy tym danymi niefunkcjonującego w obrocie prawnym podmiotu o nazwie "R. G. R. J. T. M." oraz Numerem Identyfikacji Podatkowej swoim i brata R. M.. VII. W zakresie dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej do firmy skarżącej pod nazwą A. M. S. F.H.U. "R.", J. M. przesłuchany [...] listopada 2013r. zeznał, że nie zna osobiście nikogo z tej firmy i nigdy nikogo nie spotkał, kontaktował się tylko telefonicznie. Kontakt nawiązał z nim J. S., który przedstawił się jako mąż A. S.. J. M. podał, że posiadał w tym czasie śrutę sojową, ale poinformował J. S., że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi już działalności gospodarczej i dlatego nie może mu tego sprzedać formalnie na fakturę. Wskazał również, że w 2012r. wystawiał faktury VAT dla firmy skarżącej. Wystawienia tych faktur chciał wyłącznie J. S., który oświadczył, że takie faktury będą tylko u niego podkładką dla rozliczenia należności za towar, który mu dostarczał. Powtórzył, że na samym początku informował go, że nie jest podatnikiem VAT i nie może wystawiać faktur. Wskazał, ze jego numery Regon i NIP widniejące na fakturach obowiązywały w czasie gdy prowadził działalność gospodarczą. W 2012r. były już nieaktywne, bo działalność wyrejestrował w 2006r. i o tym poinformował pana S. . Podał również, że wystawione przez niego faktury VAT dokumentowały towary odebrane z portów przez skarżącą. Dostawcami towarów były firmy: C. , C. i D. . Transport towarów organizował J. S. oraz on ponosił koszty transportu. W 2012r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych i nie rozliczył się z tych transakcji z urzędem skarbowym. Do protokołu przesłuchania przedłożył oświadczenie z [...] listopada 2012r. kierowane do firmy skarżącej, o treści: "Oświadczam, zgodnie z wcześniejszymi informacjami telefonicznymi, że nie jestem płatnikiem Podatku VAT, wystawiane przeze mnie dokumenty sprzedaży nie mogą być używane do odliczenia podatku VAT, a jedynie do rozliczeń należności za dostarczoną śrutę do zapłaty" ( t. 1/8, k. 464-468 ). Oświadczenie o podobnej treści, datowane [...] grudnia 2011r. J. M. przesłał organowi kontroli skarbowej przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2014r. ( t. 5/8, k. 1982-1983 ). Także zeznając w dniu [...] marca 2014r. podał, że pierwszy raz poinformował J. S. o tym, że nie jest uprawniony do wystawiania faktur telefonicznie, w 2010r. przy pierwszej sprzedaży. Informował tylko J. S., którego nigdy nie spotkał. W sumie informował go ok. 3 razy, w 2011 i 2012 r. Podał również, że na fakturach które wystawiał był wskazany jego NIP i Regon. Po sprawdzeniu tych danych na stronie GUS, czy w wyszukiwarce internetowej można było uzyskać informacje, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazał również, że faktury VAT do firmy skarżącej przekazywał mailowo i za pośrednictwem Poczty Polskiej listami priorytetowymi zwykłymi ( t. 4/8, k. 1607-1609). Skarżąca przesłuchana w dniu [...] grudnia 2013r. wyjaśniła, że kontakty handlowe z J. M. nawiązał mąż J. S.. Znalazł ogłoszenie na stronie internetowej Giełda towarowa i skontaktował się z nim telefonicznie. Nigdy nie nawiązała z tym kontrahentem kontaktu osobistego. Nie była też nigdy w siedzibie firmy "A. D." J. M.. Cenę towaru ustalał mąż w drodze negocjacji. Załadunek towaru odbywał się najczęściej w portach w G. lub G.. Nie wiedziała koto ponosił koszty transportu, ponieważ tym zajmował się mąż. Nie sprawdzała w bazie Regon albo w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy J. M. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą. Nie wystąpiła także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie rejestracji J. M. jako podatnika czynnego VAT, jak również w żaden inny sposób nie sprawdzała tego ( t. 2/8, k. 625-627 ). Także J. S. przesłuchany w tym samym dniu podał, że współpracę z J. M. nawiązał we wrześniu 2010r. a ogłoszenie znalazł w internecie. Nigdy nie spotkał się z nim i nie był w siedzibie jego firmy. Był odpowiedzialny za realizację transakcji, uzgadniał cenę i odbiór towaru. Transport towaru organizował zawsze osobiście i ponosił koszty transportu wraz z odbiorcami finalnymi. Nigdy nie spotkał się z J. M. nie był też w siedzibie jego firmy. Nie sprawdzał w bazie Regon albo w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy J. M. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą. Nie wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie rejestracji J. M. jako podatnika czynnego VAT, jak też w żaden inny sposób nie sprawdzał tego ( t. 2/8, k. 628-630 ). Na podstawie dokumentów przesłanych przy piśmie skarżącej z dnia [...] listopada 2014r. tj. kwitów wagowych, listów przewozowych, załączników do kwitów wagowych oraz dowodów wydania towarów ustalono, że na żadnym z nich nie figurują dane J. M. oraz firmy "A. D." ( t. 6/8, k. 2489-2507 ). W oparciu o pisma firm transportowych wykonujących usługi na rzecz firmy skarżącej ustalono, że szczegóły dotyczące usług transportowych były ustalane telefonicznie z J. S.. Nadto organ podał, ze na żadnym z przedłożonych przez skarżącą oraz jej kontrahentów dowodów dotyczących transportu nie figurują dane J. M., nie występuje on również jako odbiorca towarów. Organ ustalił, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko, że J. M. uczestniczył w procesie transportu i odbioru towarów i miał kontakt z kierowcami, którzy przewozili towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach. Przeczą temu zeznania przesłuchanych w sprawie kierowców wykonujących usługi transportowe, które szczegółowo zostały przytoczone na stronie 16 i 17 decyzji organu pierwszej instancji ( t. 7/8, k. 16-17 ). Spośród przesłuchanych kierowców, W. K., P. Z., M. P., A. T. i J. A. podali, że zarówno oni jak i J. M. nigdy się w żaden sposób nie kontaktowali. Podali, że nie jest im znana osoba J. M. a także firma "A. D.". Na żadnych dowodach transportowych nie było wyszczególnionych tych danych. Wszystkie informacje dotyczące transportu otrzymywali wyłącznie od swoich pracodawców lub bezpośrednio od J. S., który organizował transport. Kierowcy nie otrzymywali wiadomości sms z danymi w zakresie załadunku miejsca załadunku, numeru magazynu, nazwy spedytora, nazwy właściciela "puli towaru" oraz danych kupującego ( t. 7/8, k. 2694-2695, k. 2696-2697, k. 2704-2706, k. 2702-2703, k. 2700-2701 ). Tylko S. Ż. podał, że J. M. jest mu znany, ponieważ dzwonił do niego jeśli towar był ładowany z puli "M." i pytał ile ton zostało załadowanych na samochód. Nie mniej nigdy nie słyszał nazwy firmy J. T. M. "A. D." z K.. Wykonanie poszczególnych kursów zlecał tylko J. S. telefonicznie, z nim też kontaktował się w przypadku problemów z załadunkiem lub rozładunkiem. Po dokonaniu dostawy kontaktował się tylko z J. S. i jemu lub jego pracownikowi przekazywał dokumenty ( t. 7/8, k. 2707-2708 ). Natomiast J. J. podał tylko, że nadawcą sms-a o awizacji dostaw mógł być J. M., jednakże nie zna J. M., nie jest mu znana także firma "A. D.". Przy uzgadnianiu miejsca załadunku kontaktował się z J. S. ( k. 2698-2699 ). Przesłuchani kierowcy nie potwierdzili takiego przebiegu dostaw i udziału w nich J. M., jaki podawał on w toku postępowania, a więc, że na dokumentach awizował odbiór na siebie i podawał do dostawcy dane kierowcy, że zwrotnie przekazywał kierowcy informacje o miejscu załadunku, numerze elewatora, nazwie spedytora, właściciela puli i kupującego, na które to dane musiał powołać się kierowca żeby odebrać towar. Żaden z przesłuchanych kierowców nie potwierdził, że na dowodach transportowych widniały dane J. M. bądź firmy "A. D.", co także wynika z listów przewozowych i dokumentów wagowych. VIII. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu, że w okresie styczeń-grudzień 2012r. J. M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot J. T. M. "A. D." wystawionych na rzecz firmy skarżącej, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane. Należy zauważyć, że na tym podmiocie koncentruje się cała istota i sekwencja działań, których podłożem było jego funkcjonowanie jak to określiła skarżąca w "szarej strefie", co miało niejako sanować przyjęty schemat działania i usankcjonować nabycia towarów, od tego, działającego poza systemem prawa kontrahenta. W tym kontekście, J. M. stanowi ogniwo w łańcuchu dostaw, ale nie towarów, a niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu do działalności rolniczej rzekomo nabytych od wymienionych Spółek towarów oraz wystawiania faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że stanowisko skarżącej o dokonywaniu nabyć i dostaw w ramach transakcji łańcuchowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie występują w tym zakresie żadne uchwytne elementy świadczące o zawarciu stosownych umów w tym przedmiocie, porozumień, negocjacji, przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji itp. J. M., poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego żony mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy, nie wykonywał żadnych innych czynności. Występując zarówno w roli kupującego jak i sprzedawcy śruty stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast rzeczywistymi dostawcami śruty wykazanej w zakwestionowanych fakturach były Spółki: "T. P.", "W." oraz "A.". Osobą znaną kierowcom i czynnie uczestniczącą w transporcie towarów z portów w G. i G., odbierającą również dokumenty był J. S., a towar był dowożony i rozładowywany w firmie skarżącej lub rozwożony bezpośrednio do jej kontrahentów. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w miejscowości S. Ś., posiadała magazyny, plac składowy i silosy do przechowywania zbóż i pasz, zatrudniała 3 pracowników, posiadała środki transportu umożliwiające przewóz towaru. Natomiast J. M., mimo przynajmniej hipotetycznie realizowania znaczących nabyć i dostaw, nie posiadał żadnej infrastruktury, dokumentacji wskazującej na obrót śrutą rzepakową, sojową i słonecznikową, nie zatrudniał ani nie korzystał z usług żadnych osób, poza jednym ogłoszeniem o sprzedaży śruty zamieszczonej w internecie, nie podejmował żadnej innej aktywności jako podmiot gospodarczy. Nie posiadał umów ze skarżącą, korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, negocjacji, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości, sposobu dostawy i transportu itp., a także żadnych innych, śladowych chociażby dokumentów wskazujących na sprzedaż towarów na rzecz skarżącej. Jak zeznał przesłuchany w dniu [...] listopada 2013r., posiada wyłącznie zestawienie faktur, które wystawiane były tylko w jednym egzemplarzu. Żadnych innych dokumentów nie sporządzał. Także w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono istnienia umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów, potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu śrutą z kontrahentem wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Rzeczą wymowną jest również, że funkcjonując od maja 2006r. w obrocie gospodarczym, a więc już jako doświadczony przedsiębiorca, znacznych przecież w wymiarze finansowym transakcji, opiewających na kwotę [...]zł netto, skarżąca dokonywała bez żadnych zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itp., tym bardziej, że transakcje zawierała z podmiotem wcześniej jej nieznanym, a cała wiedzę o nim czerpała z ogłoszenia na stronie internetowej. Jedyną stosowaną formułą zamówień i kontaktów z kontrahentem były rozmowy telefoniczne. IX. W tym kontekście Sąd podkreśla, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca, w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 K.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Skarżąca wraz z mężem J. S. nie podjęli żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta, chociażby jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co nie wymaga żadnych formalnych kroków i dostępne jest poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej. Organy ustaliły, że skarżąca nie sprawdziła nawet w ogólnie dostępnej internetowej bazie danych: REGON, Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach "A. D." J. T. M., jako dostawca towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Nie zwróciła się również do J. M. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług, już chociażby z tego powodu, że oferowane przez niego ceny śruty były wyraźnie niższe od stosowanych w 2012r. cen rynkowych ( giełdowych) od kilkudziesięciu do nawet 499 zł na jednej tonie. Szczegółowe zestawienie różnic pomiędzy cenami organ kontroli przedstawił na stronie 10-12 analizy zgromadzonego materiału dowodowego z [...] maja 2015r. ( t. 7/8, k. 1808-2809 ). Niezależnie od tego, jak wielokrotnie zeznawał J. M., informował on J. S. przedstawiciela firmy skarżącej, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi już działalności gospodarczej oraz, że wystawione faktury nie mogą służyć do rozliczenia podatku VAT. Podał, że na fakturach które wystawiał był wskazany jego NIP i Regon. Po sprawdzeniu tych danych na stronie GUS, czy w wyszukiwarce internetowej można było uzyskać informacje, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Jest oczywiste, że wykonanie chociażby jednej z tych podstawowych, aczkolwiek istotnych z perspektywy przezornego i rzetelnego przedsiębiorcy czynności, ujawniłoby fakt braku występowania takiego podmiotu w stosownych ewidencjach i rejestrach. Te okoliczności potwierdzają stanowisko J. M. prezentowane w składanych przez niego zeznaniach, że skarżąca oraz jej mąż J. S. mieli wiedzę o tym, że nie prowadzi już działalności i nie jest podatnikiem VAT. Także ten aspekt jest istotny dla oceny braku dobrej wiary i świadomości skarżącej, uczestniczenia w oszustwie podatkowym. X. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, także w orzeczeniach przytoczonych w skardze, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Tych standardów skarżąca nie zachowała, co najmniej godząc się na uczestniczenie w czynnościach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12). XI. W ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot "A. D." J. T. M. oraz dokonane przez skarżącą w złożonych deklaracjach VAT rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika z niego bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. XII. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ działając w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów (art. 180 Op) i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów (art. 181 Op) wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, włączając postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2015 r. i z dnia [...] maja 2015 r. do akt sprawy materiał dowodowy z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kontroli u J. M. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., zakończone wydaniem wobec niego decyzji, w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT oraz wyciągi uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania J. M., przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L.. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 123 O.p. Wskazując na jego naruszenie skarżący nie podał żadnej argumentacji z tym związanej. Przepis ten w jego § 1 stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt sprawy wynika, że zasada ta była w toku postępowań prowadzonych przez organy respektowana, a skarżąca i reprezentujący ją pełnomocnik, mieli zagwarantowany czynny udział w każdej z przeprowadzanych przez organy czynności procesowych, a przed wydaniem decyzji zapewniono im zgodnie z art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ prawidłowo również uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego zastosował przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. uznając nierzetelność prowadzonych ewidencji nabyć w części dotyczących faktur VAT wystawionych przez J. M. oraz wadliwość ewidencji dostaw za listopad 2012r., w części dotyczącej faktury VAT z dnia [...] listopada 2012r., wystawionej przez skarżącą na rzecz Gospodarstwa Rolnego E. sp. z o.o. Nie budzi również wątpliwości zastosowanie przez organ art. 23 § 2 O.p., albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co stwarzało podstawy do odstąpienia od określenia jej w drodze oszacowania. Sąd uznaje także za prawidłowe, niekwestionowane w skardze ustalenia organu, dotyczące zaniżenia przez skarżącą za miesiąc listopad 2012 r. podatku należnego o kwotę [...]zł, wskutek zastosowania obniżonej 8% stawki VAT, wobec niespełnienia warunków wynikających z § 7 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), podzielając stanowisko organów w tym zakresie. Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc