I SA/Gd 1827/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania. W dniu 22 maja 2015 r. K.D. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Do dnia 18 grudnia 2014 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki kapitałowej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 15 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 1 w sprawie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, która będzie prowadziła działalność pod nazwą B spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa). Powyższa uchwała została podjęta po zapoznaniu się przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z wyceną aktywów i pasywów Spółki z o.o. zawartą w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 października 2014 r. dla celów przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Stosownie do uchwały wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. mieli stać się wspólnikami Spółki komandytowej. Zgodnie z bilansem stanowiącym element opisanego wyżej sprawozdania finansowego, kapitały własne Spółki z o.o. składały się na dzień 31 października 2014 r. z następujących pozycji: kapitał podstawowy 200.000 zł, kapitał rezerwowy 2.166.453,66 zł, zysk bieżący 459.017,43 zł. Kapitał rezerwowy został utworzony z zysków z lat ubiegłych, które zgodnie z uchwałami wspólników o podziale zysku za poszczególne lata były przekazywane na kapitał rezerwowy. Z dniem przekształcenia kapitał podstawowy Spółki z o.o. miał zostać przekazany na poczet wkładów do Spółki komandytowej. Kapitał rezerwowy oraz zysk bieżący zgromadzone w Spółce z o. o. miały zostać przeniesione do majątku Spółki komandytowej na jej kapitał rezerwowy i stać się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w Spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów| w Spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka komandytowa została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 grudnia 2014 r. (dzień przekształcenia). Księgi rachunkowe Spółki z o.o. zostały zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli na dzień 18 grudnia 2014 r. oraz zostało sporządzone sprawozdanie finansowe Spółki z o.o. za okres od 1 stycznia do 18 grudnia 2014 r. Ostateczna wysokość zysku bieżącego zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na dzień 18 grudnia 2014 r. wyniosła 440.446,23 zł. Cały dotychczasowy kapitał rezerwowy Spółki z o.o. oraz wypracowany przez nią zysk bieżący zostały przeniesione na kapitał rezerwowy Spółki komandytowej na podstawie stosownych uchwał wspólników. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie był on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia zwrotu legislacyjnego "niepodzielone zyski". W celu prawidłowej wykładni tego przepisu należy oprzeć się na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten - prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy – nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. dokonała istotnej zmiany w pojęciu "niepodzielonych zysków", gdyż od tego dnia dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Niewątpliwie nowelizacja poszerzyła więc przedmiot opodatkowania o "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Opisana wyżej zmiana nie znajdzie jednak zastosowania wobec Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż w dacie przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową nowe przepisy jeszcze nie obowiązywały. W wydanej w dniu 20 sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), zwanej dalej u.p.d.f., oraz art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem organu, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze) rezerwowe, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawowe pojęcie "niepodzielone zyski" obejmuje również zyski, które nie zostały podzielone między wspólników (przeznaczone na wypłatę dywidendy), a pozostając w spółce kapitałowej zasiliły np. kapitał rezerwowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu winna doprowadzić do stwierdzenia, że pojęcie to nie obejmuje zysków, które pozostając w spółce kapitałowej zasiliły np. kapitał rezerwowy; naruszenie przepisów postępowania w postaci zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze.zm, dalej jako "O.p.") - poprzez dokonanie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w sposób ignorujący orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy wykładni zawartego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. pojęcia "niepodzielne zyski" i sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie z uwagi na datę dokonania przekształcenia, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, ale również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Analizując omawiany przepis należy udzielić odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielony zysk". Powyższym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce przykładowo w wyrokach: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1811/13; treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym podziela ocenę prawną rozważanego zagadnienia zawartą w ww. wskazanych orzeczeniach. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.f. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8. Z jego treści wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, ale również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W konsekwencji, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Niemniej jednak przy interpretacji tego pojęcia nie sposób nie odwołać się do przepisów K.s.h. I tak, zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Powyższy pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10.12.2009r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Na marginesie można wskazać, że ustawodawca wprowadził ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw na postawie art.2 pkt 14 lit. b tej ustawy, zmiany art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2014r., poz. 1328), który stanowi, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;". Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. ma, jak trafnie wskazuje strona skarżąca, charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego udzielonego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490). [pic]