II FSK 2441/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1439/15 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1439/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę E. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IS z dnia 29 września 2015 r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 11 maja 2015 r. i określająca Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 179.447,00 zł. Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IS, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez uznanie, że Skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez P. spółka z o.o. w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów; 2) art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału oraz jego wadliwą i niepełną analizę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Skarżący prawidłowo ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 850.000,00 zł z tytułu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. P. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez P. spółkę z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżący w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą – budowlaną pod firmą: Z. [...] w G., jak również i to, że w okresie tym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 850.000,00 zł z tytułu zakupu usług remontowo-budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez podmiot P. spółka z o.o. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmiot ten świadczył usługi tylko i wyłącznie za granicą (w Holandii i Francji). Zeznania świadków korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez ówczesnego członka zarządu P. spółka z o.o. A. K., który w trakcie przesłuchania w dniu 16 maja 2011 r. zeznał, że pracownicy fizyczni zatrudnieni w spółce pracowali za granicą. Jednocześnie za niepotwierdzone należy uznać informacje przekazane przez A. K., że spółka z o.o. P. świadczyła usługi na rzecz podmiotów działających na terenie Polski poprzez podwykonawców, w tym dla Skarżącego za pomocą podwykonawcy z siedzibą w R. Kierunek ten nie znalazł oparcia w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego. Dowody wskazują, że prace nie zostały wykonane przez podwykonawcę z R. – na rachunku bankowym spółki z o.o. P. nie odnotowano zapłaty na rzecz jakiegokolwiek podmiotu z R., a w dokumentacji tej spółki nie odnaleziono dowodów na okoliczność współpracy z podmiotem z tej miejscowości. Faktem jest, że dokumentacja spółki z o.o. P. okazała się niekompletna, jednak dwukrotne wezwania organu I instancji kierowane do tej spółki o przedłożenie brakującej ewidencji i dowodów źródłowych okazały się bezskuteczne. Wreszcie same faktury wystawione przez spółkę z o.o. P. na rzecz Skarżącego, jak i umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami nie określają jakie w istocie prace miały być wykonywane. WSA podkreślił, iż A. K. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów współpracy ze Skarżącym i przekazał je swemu następcy, zaś przesłuchany ponownie potwierdził wykonywanie robót na rzecz Skarżącego przedstawiając na tę okoliczność oryginały załączników do umów zawierające zakres robót. W uwierzytelnionym protokole przekazania dokumentacji spółki z o.o. P. A. K. oświadczył, że przekazana dokumentacja jest kompletna i nie posiada żadnej innej. Natomiast K. P., przesłuchana w dniu 20 września 2013 r. zaprzeczyła by brała udział w przekazaniu dokumentacji i by podpis pod protokołem należał do niej. WSA zauważył, że Skarżący zarzucił wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, które w jego ocenie doprowadziło do błędnej konkluzji, że spółka z o.o. P. ani samodzielnie, ani przy udziale jej podwykonawcy nie wykonała usług na rzecz Skarżącego. Protokoły odbioru robót, załączniki do umów oraz zeznania A. K. dowodzą wykonania przez spółkę P. czynności objętych tymi protokołami. Wbrew twierdzeniom Skarżącego protokoły, przedłożone dopiero w 2014 r., w ocenie WSA nie są wystarczającym dowodem na okoliczność wykonania prac przez spółkę P. na rzecz Skarżącego. Podobnie WSA ocenił zeznania A. K. z 2014 r., które pozostają w opozycji do tych, złożonych w 2011 r. oraz do oświadczenia zawartego w protokole przekazania dokumentacji w 2010 r. WSA ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a ten - potwierdza ustalenia organów podatkowych. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 122 o.p., z którym wiąże się też kolejny zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Inną kwestią jest rozkład ciężaru dowodowego, który wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. WSA podkreślił, że przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie materiał dowodowy, w ocenie WSA, został zebrany w całości, w sposób wyczerpujący. Stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o obszerną dokumentację zebraną w toku postępowania kontrolnego. Skarżący ani P. spółka z o.o. nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających udział w rzeczywistych transakcjach. Również organy podatkowe nie znalazły innych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość dokonanych czynności. Oceny okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Skarżący nie złożył w sprawie wyjaśnień, zaś zarzuty co do nieustalenia i nieprzesłuchania aktualnego zarządu P. sp. z o.o. nie zasługują na uwzględnienie. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie uwidoczniono danych tej osoby, a pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś postępowania prowadzone w sprawie tejże spółki nie ujawniło jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego przedmiotu sprawy. Nie jest zasadne oczekiwanie Skarżącego by organy dokonały weryfikacji przeprowadzonych robót i porównania ich zakresu z zakresem wykonanych robót przez poszczególnych wykonawców, podczas gdy Skarżący nie złożył w tym względzie wyjaśnień, nie przedstawił żadnych dokumentów, na podstawie których takich wyliczeń można by dokonać. WSA zwrócił uwagę na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego za 2009 r., w części odnoszącej się do nieprawidłowo ustalonych przychodów oraz zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów związanych z określeniem kosztów zakupu materiałów i usług obcych w zakresie części usług remontowo-budowlanych podwykonawców, co zapisane zostało w protokole badania ksiąg z dnia 18 lutego 2014 r. oraz wskazane w decyzji organu I instancji i organu odwoławczego. Postępowania organu I instancji w tym zakresie WSA uznał za legalne, a konsekwencją stwierdzonej nierzetelności ksiąg jest nieuznanie ich za dowód tego co zostało w nich zapisane (art. 193 § 1 i 4 o.p.). Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 210 § 4 o.p. Wskazał on w sposób wyczerpujący, jakim dowodom i dlaczego odmówił w niniejszej sprawie wiarygodności. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. O naruszeniu tej zasady nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Przez wzgląd na powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe niezastosowanie tego przepisu wskutek uznania, że Skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w okolicznościach w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył WSA i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez WSA. Na wstępie wskazać należy, że zasadniczo tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1790/15 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanym wyroku stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną, odwołuje się do przedstawionej w nim argumentacji. Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są konsekwencją zarzutów natury procesowej. Autor skargi kasacyjnej stoi bowiem na stanowisku, że WSA wadliwie zaakceptował działania organów podatkowych, które w trakcie postępowania dopuściły się naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 o.p., przekraczając prawo do swobodnej oceny dowodów, w sposób niepełny zgromadziły materiał dowodowy, dokonały nieprawidłowej jego analizy i przez to błędnie ustaliły stan faktyczny w sprawie uznając niezasadnie, że faktury dokumentujące nabycie Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. fakturami pustymi. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy za WSA, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Kwestionując ustalenia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, które zaprzeczałyby postawionej przez organy i następnie zaakceptowanej przez WSA w zaskarżonym wyroku tezie o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółkę P. W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej prowadzi polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy abstrahując od faktu, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi – jak wskazano wyżej - stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Z akt sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. P. nie mogła wykonać prac opisanych w spornych fakturach, bowiem nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby na terenie kraju prace remontowo-budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach i nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług. Spółka zajmowała się w 2009 r. wyłącznie werbowaniem pracowników do wykonywania prac budowlanych na terenie Holandii, gdzie wykonywano głównie prace murarskie oraz we Francji, gdzie wykonywane były prace wykończeniowe. Powyższe potwierdził A. K. Natomiast odnośnie do zleceń przyjmowanych przez P. spółka z o.o. na terenie kraju, to według tych zeznań były realizowane za pośrednictwem podwykonawców, na co jednakże nie przedstawiono żadnych przekonywujących dowodów. Przy czym, wbrew szeroko eksponowanym twierdzeniom i zarzutom Skarżącego, to nie organy winny poszukiwać ewentualnych podwykonawców spółki z o.o. P. i dokumentów potwierdzających owo podwykonawstwo, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam prezes tej spółki A. K. nie był w stanie wskazać nazwy żadnej z firm, która rzekomo miała w imieniu jego firmy wykonywać prace na inwestycjach Skarżącego, a w dokumentacji spółki z o.o. P. nie ma żadnego materialnego śladu jej współpracy z jakimikolwiek podwykonawcami. Trudno czynić organom w tej materii zarzuty, gdy sam Skarżący nie uznał za zasadne zadbanie o zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji w kontaktach z kontrahentem. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na o bowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. W skardze kasacyjnej oprócz gołosłownych twierdzeń odnośnie do wykonania prac przez P., nie wskazano na tę okoliczność żadnych konkretnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów. Skarżący w istocie dokonuje wyłącznie polemiki z ustaleniami organu, powołując się przykładowo na zeznania A. K. i pomijając przy tym, że organy w sposób szczegółowy wskazały dlaczego zeznania te nie mogły zostać uwzględnione i że nie mają żadnego oparcia w pozostałym zgromadzonym materialne dowodowym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej. Jej autor podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że WSA nie dokonał krytycznej analizy stanowiska organów prowadzących postępowanie. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej, jak chce tego Skarżący. W wyroku NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3503/14 (opublikowanym w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano: "W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl)". Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakup podwykonawstwa usług budowlanych stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, jednakże by wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany. Obrót towarem (usługami), udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Jednakże by faktury spełniły swoją rolę nie wystarczy by były poprawne tylko i wyłącznie pod względem formalnym, bowiem powinny również odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji, natomiast w niniejszej sprawie brak dowodów aby doszło do faktycznego wykonania usług dla firmy Z. [...] przez firmę P. (ani jej podwykonawców). Tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na fakt, że faktury fikcyjne nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Na marginesie można dodać, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego nie powiązał go z art. 151 p.p.s.a., gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Z kolei podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia jej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że WSA nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 p.p.s.a. i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytknięciem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił WSA w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienia te jakkolwiek, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów, to świadczą jednak o braku wypełnienia przez pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.