II FSK 512/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 331/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2013 r. nr ITPB3/423-666/12/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 331/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 21 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 2 listopada 2012 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Spółka wyjaśniła, że będąc wspólnikiem W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "WCMB sp. z o.o.") posiadała 2679 udziałów. Stanowiły one 78,33% kapitału zakładowego i zostały zakupione za gotówkę (w 2007 r. - 2550 udziałów, a w 2012 r. - 129 udziałów). Ich wartość ewidencyjna (wartość zakupu) wynosiła 2 099 698 zł. W dniu 1 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników WCMB sp. z o.o. podjęło uchwałę w przedmiocie zmian w strukturze właścicielskiej w ten sposób, że będąca jej udziałowcem Spółka przeniesie posiadane przez siebie udziały na WCMB sp. z o.o. w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Umorzenie nastąpiło zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h." W wyniku dobrowolnego umorzenia 2679 udziałów, nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. Umowa WCMB sp. z o.o. zawierała stosowne postanowienia, co do możliwości obniżenia kapitału zakładowego, w tym również poprzez umorzenie udziałów. Jako że wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji WCMB sp. z o.o. oraz wartość pozostałych jej aktywów nie pozwalały na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej, podjęto decyzję, że nastąpi zapłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej. Ustalono, że w wyniku operacji umorzenia udziałów tytułem wynagrodzenia WCBM sp. z o.o. przeniesie na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz własność budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie, o wartości rynkowej 8 706 640 zł. W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania. 1. Czy w związku ze zbyciem udziałów na rzecz WCMB sp. z o.o. celem ich umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. i otrzymanym wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, jaką jest nieruchomość zabudowana, która została przekazana Spółce, powstanie po stronie wspólnika przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? 2. Czy w odniesieniu do uzyskanego przez Spółkę dochodu/przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka uznała, że zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia stanowi odrębną instytucję prawa handlowego, jest szczególnym rodzajem czynności prawnej i nie może być traktowane jako odpłatne zbycie w rozumieniu prawa cywilnego. Umorzenie udziałów następuje w oparciu o decyzję właścicielską udziałowców, a sposób jej podjęcia, jak i forma regulowane są wyłącznie przepisami k.s.h. Dalej podniosła, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, uznaje za dochód z udziału w zyskach osób prawnych to, co zostało uzyskane faktycznie z udziału lub akcji. Spółka wskazała, że z ustawy wynika, iż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zdecydowanej większości opodatkowane są bez uwzględniania kosztów uzyskania (opodatkowany jest przychód), a dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Spółka podkreśliła, że tym samym wynagrodzenie otrzymywane w przypadku umorzenia przymusowego, czy też automatycznego, jak i w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki 19%. Zdaniem Spółki, z uwagi na złożony charakter prawny instytucji umorzenia udziałów i jej wyniku finansowego, przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia należy traktować tak samo, jak przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W jej ocenie, czynność zbycia lub nabycia udziałów w celu ich umorzenia z formalnego punktu widzenia niczym się nie różnią, a uzyskany przychód/dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia wynika z faktu uczestnictwa w spółce. Spółka stwierdziła, że transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów, które są ze sobą ściśle powiązane. Podkreśliła, że w ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Spółka uznała więc, że skoro operacja umorzenia udziałów stanowi czynność wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, to nie ma wątpliwości, że uzyskany przychód w postaci wynagrodzenia (w ramach procesu instytucji umorzenia udziałów), jako czynność zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej. Brak jest, jej zdaniem, podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem za zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jeżeli przepisy u.p.d.o.p. nie rozróżniają przy umorzeniu udziałów: umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego - normując jedynie sytuację umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Spółka wskazała, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w postaci dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., jest więc dochód faktycznie uzyskany z tytułu zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem ich umorzenia. W jej ocenie, przepisy k.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Stąd może ono zostać fizycznie "wypłacone", poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. Spółka zaznaczyła, że otrzymanego przez nią wynagrodzenia nie można zrównywać z odpłatnym zbyciem udziałów, kiedy ich wartość zostaje wyrażona ceną w umowie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Spółka przyjęła, że w przedstawionym stanie faktycznym przepisy o cenach nie miały zastosowania. Stwierdziła, że w art. 199 § 2 k.s.h. jest mowa o wynagrodzeniu, a nie o cenie przy zbyciu udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zatem na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Spółka wskazała, że w art. 10 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p określono jeden wyjątek, kiedy dochód wspólnika uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie będzie traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie ma jednak, jej zdaniem, zastosowania w sprawie. W ocenie Spółki, uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powoduje, że przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia przestał być kwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych. Wskazała, że przy wyliczeniu kwoty "uzyskanego przychodu" z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem przepis właściwy dla umorzenia. Spółka przyjęła, że w sprawie spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że umarzanie udziałów w spółce z o.o. stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Stosownie do art. 199 k.s.h., podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Minister Finansów wyjaśnił, że kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały, pozostawiona została swobodzie stron. W dalszej kolejności Minister Finansów podkreślił, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie tego przepisu Minister Finansów stwierdził, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa i mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Minister Finansów stwierdził, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości, niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów. W konsekwencji, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zbycie udziałów w celu umorzenia i otrzymanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, jaką jest nieruchomość zabudowana, spowoduje po jej stronie przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, w niniejszej sprawie do przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia nie znajdą, zdaniem Ministra Finansów, zastosowania regulacje art. 22 u.p.d.o.p., w tym przywoływany przez Spółkę art. 22 ust. 4 tej ustawy - mające zastosowanie do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód należy rozpoznać w myśl zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 3. W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a ponadto otrzymane wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w postaci nieruchomości będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania; 2) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia; 3) art. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że istnieje możliwość oszacowania poprzez organ podatkowy przychodu do wysokości wartości rynkowej zbywanych w celu umorzenia udziałów lub akcji; 4) przepisów postępowania - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał na wstępie, że istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny, czy otrzymane w formie niepieniężnej wynagrodzenie w zamian za odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, spowoduje po stronie Spółki przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i czy w odniesieniu do tego dochodu/przychodu ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zmiana ta oznaczała wyłączenie z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) tych udziałów (akcji). Sąd stwierdził, że wprawdzie zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog źródeł przychodów nie ma charakteru zamkniętego, tym niemniej w poszczególnych punktach tego przepisu ustawodawca wskazał wprost jakie przychody - na zasadzie wyjątku - traktuje tak samo, jak dochód z udziału w zysku osoby prawnej w postaci dywidendy. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, uznaje za dochód z udziału w zyskach osób prawnych to, co zostało uzyskane faktycznie z udziału lub akcji. Sąd podkreślił, że zamieszczone w tym przepisie punkty, poprzedzone określeniem "w tym także", należy rozumieć jako wskazanie przychodów, które nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, ale ustawodawca w drodze wyjątku uznał, że również takie sytuacje należy traktować tak samo jak taki dochód. Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministacyjnym, że znaczenie określenia "w tym także" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "w szczególności", a zatem nie można traktować poszczególnych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wyliczenia jedynie przykładowego. Sąd wyjaśnił, że tylko w przypadku, gdy ustawodawca wprost w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskaże, że dany dochód należy traktować tak samo, jak taki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, możliwe będzie jego opodatkowanie na szczególnych zasadach, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości 19%. Jeśli natomiast w żadnym punkcie ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. nie zostanie wprost wskazany konkretnych dochód (przychód), należy stosować ogólne zasady opodatkowania. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wykładni językowej, jak również wykładni historycznej art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., nie było podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów, że dobrowolny sposób umorzenia udziałów (akcji), wiążący się z nabyciem akcji jest opodatkowany według ogólnych zasad (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jakoby umorzenie dobrowolne było traktowane przez u.p.d.o.p. na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1, jako rodzaj umorzenia akcji, o czym świadczy treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w tym sformułowanie "umorzenie udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". W ocenie Sądu, przepis ten wskazuje bowiem, że w sytuacji uzyskania przychodu, m.in. ze źródła, jakim jest umorzenie udziałów, "w tym kwot" - co należy rozumieć "jak również" kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) - nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji). Sąd przyjął, że gdyby terminem "umorzenia udziałów", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., objęto otrzymanie kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji), to nie byłoby konieczne, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, wskazywanie w treści tegoż przepisu sformułowania - otrzymanie kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji). Sąd stwierdził ponadto, że skoro dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) tych udziałów (akcji) nie są zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie może mieć do nich zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazał również, odnośnie do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 14 u.p.d.o.p., że Minister Finansów przywołał jedynie treść tego przepisu dotyczącą pojęcia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. W zaskarżonej interpretacji nie wypowiadał się natomiast w zakresie możliwości szacowania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych nie są przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; 2) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie do przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, do których - jako do jednej z kategorii przychodów z udziału w zysku osób prawnych - przepis ten ma zastosowanie. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że w jej ocenie, zmiana stanu prawnego w wyniku uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie oznacza, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zbycie udziału przez wspólnika i nabycie go przez spółkę w celu umorzenia za zgodą wspólnika, czyli w drodze umorzenia dobrowolnego, nie jest opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie za zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia realizowane na podstawie art. 199 k.s.h., stanowi przychód zaliczany do kategorii udziałów w zyskach osoby prawnej. Spółka uznała, że przy wyliczeniu kwoty "uzyskanego przychodu" nie zalicza się kosztów nabycia bądź objęcia tych udziałów, a stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka przyjęła, że ww. przepis obejmuje swym zasięgiem wszystkie przychody ze wszystkich rodzajów umorzenia, jakie opisane są w art. 199 k.s.h. Następnie Spółka stwierdziła, że skoro dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) są zaliczane do udziałów w zyskach osób prawnych, to może mieć do nich zastosowanie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że jej udział w kapitale zakładowym WCMB sp. z o.o. stanowił 78,33%, a udziałowcem była od 2007 r., zatem spełniła przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunki. Spółka podniosła, że Sąd błędnie zakwalifikował wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jako czynność opodatkowaną na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie dopatrzyła się podstaw do przyjęcia, że poprzez otrzymanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej za dobrowolne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia udziałowiec uzyskał dochód/przychód z odpłatnego zbycia udziałów na podstawie ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że zasadniczo tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 806/12 i II FSK 830/12 oraz z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2547/12. W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odwołuje się do przedstawionej w nich argumentacji. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności podniesiony został zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ab initio stanowi o udziale w zyskach osób prawnych. Ustawodawca wskazał zatem w sposób jednoznaczny i dosłowny na tego rodzaju dochody, a nie na "dochody z udziałów lub z akcji w osobach prawnych". Prawidłowa wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w powyższym zakresie ma bardzo istotne, wręcz podstawowe znaczenie w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym Spółka uzyskała wynagrodzenie od WCMB sp. z o.o. za zbyte na rzecz tej spółki jej udziały w celu ich umorzenia. Zatem bez zapisów o charakterze pozytywnym zawartych w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. brak byłoby podstaw do uznania, że dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód z umorzenia udziałów, jak również, że takim jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Użycie wobec tego zwrotu w art. 10 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. "w tym także", z uwagi na wskazane w poszczególnych następujących po sobie punktach rodzaje dochodów, przychodów i innych przysporzeń nie może być traktowany jedynie jako egzemplifikacja niektórych z dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku tylko włączenie czegoś w obręb sytuacji już omówionej, jej uzupełnienie powoduje, że określone sytuacje są uznawane przez ustawodawcę na zasadzie analogii za tożsame z wymienionymi na wstępie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanym w sprawie stanie prawnym u.p.d.o.p. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. treść art. 10 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. nie przewiduje uregulowania uwzględniającego możliwość uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, które nie pochodziły z zysku osoby prawnej. Na okoliczności te, choć związane jeszcze z poprzednio obowiązującym stanem prawnym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 24/05. Możliwość taką stwarza dopiero rozszerzenie zakresu normowania tego przepisu zawarte w kolejnych punktach tej jednostki redakcyjnej. Stanowiąc w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przywołany i rozważony powyżej w aspekcie rozpoznawanej sprawy sposób - że: "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie, które jednak w stanie od 2011 r. nie obejmuje już dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, a jedynie dochód z umorzenia udziałów z uwagi na pozostawienie pkt 1 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który dla celów podatkowych rozszerzał wynikające z prawa spółek handlowych pojęcie dywidendy o wskazane w nim i zrównane z nią wartości, nie stanowił o dochodzie ze zbycia udziałów, ale dosłownie, jednoznacznie i precyzyjnie - o dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). O tym, że przywołane pojęcie "zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia" nie jest tożsame z instytucją "umorzenia udziałów", przekonuje nie tylko wykładnia językowa analizowanych zapisów prawa podatkowego, ale także konstatacja i przypomnienie, że zbycie udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, stanowi określony przedmiot regulacji prawnych k.s.h. (dotyczących umorzenia dobrowolnego), którego nie można nie odróżniać od umorzenia przymusowego udziałów, o czym szerzej poniżej. Nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, o którym ustawodawca stanowił do końca 2010 r. w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odpowiadało dobrowolnemu umorzeniu, o którym mowa w art. 199 § 1 k.s.h. Użycie zatem w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w tym także" nie wskazuje, by następujące po nim wyliczenie miało tylko przykładowy charakter. Na podstawie niebowiązującego już art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w obszarze wynikającym z przedmiotu opodatkowania, w świetle wykładni językowej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, nie był tożsamy ani z udziałem w zyskach osób prawnych, ani z dochodem z umorzenia udziałów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podzielane jest także literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, t. 5 w Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012). Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t. 3 w Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza LEX 2011). Także reguły wykładni systemowej zewnętrznej nie pozwalają na inną interpretację aktualnie obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy sięgnąć do wskazanego już powyżej art. 199 § 1 k.s.h., który to przepis stanowi, że udziały mogą być umorzone w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony albo za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z przepisu tego wynika, że w przypadku umorzenia dobrowolnego odbywa się ono za zgodą wspólnika wyrażoną przy każdorazowej czynności umorzenia w drodze nabycia przez spółkę, a samo nabycie udziałów przez spółkę nie stanowi jednocześnie ich umorzenia. Umorzenie to będzie dopiero następstwem nabycia udziałów przez spółkę. Dlatego też moment umorzenia udziałów następuje później niż nabycie udziałów przez spółkę lub jednocześnie z dokonaną czynnością prawną. Niepodobna zaś przyjąć, że najpierw następuje umorzenie (unicestwienie), a następnie zbycie, gdyż nie byłoby wówczas przedmiotu zbycia. Spółka nabywa udziały w celu umorzenia z chwilą zawarcia stosownej umowy między wspólnikiem a spółką. W konsekwencji można stwierdzić, że umorzeniu ulegają udziały nie wspólnika, ale udziały spółki, gdyż to ona nabyła udziały. Nabycie udziałów przez spółkę może mieć za podstawę umowę sprzedaży, zamiany, jak również darowizny. Z kolei umorzenie przymusowe występuje wówczas, gdy nie potrzeba dodatkowej zgody wspólnika, żadnej dodatkowej umowy, a przesłanki i tryb tego umorzenia określa umowa spółki. Wspólnik przystępując do spółki, nabywając udziały lub je obejmując, dokonuje aktu akceptacji treści umowy spółki. Jeżeli więc umowa spółki przewiduje umorzenie przymusowe, to wspólnik niejako in blanco i na przyszłość godzi się na to, że po spełnieniu określonych warunków, może zostać umorzony również i jego udział (por. A. Kidyba, t. 4 i 5 w Komentarzu do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, publ. baza LEX 2011). Nie można zatem stawiać na gruncie prawa handlowego znaku równości pomiędzy umorzeniem przymusowym udziałów i nabyciem własnych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). W niniejszej sprawie Spółka błędnie założyła, że nie było celem ustawodawcy w przypadku wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenie możliwości kwalifikowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jako dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to zasadza się na przyjęciu założenia, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia jest tożsamy z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano powyżej przeczy temu wykładnia językowa. Po drugie należy stwierdzić, że wykreślenie pkt 2 z analizowanego przepisu miało na celu ułatwienia dla przedsiębiorców przeprowadzającym wykup własnych udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (tzw. buy back) polegające właśnie na rezygnacji z dokonywania rozliczenia przez płatnika i pozostawienie tego w gestii samego podatnika (por. L. Błystak w Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Unimex 2013, str. 219). Z powyższych względów, za niezasadny uznać należy analizowany zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut niezastosowania w sprawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.