I SA/Bk 331/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "C." Spółki z o.o. w C. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] listopada 2012 r. C. Spółka z o.o. z siedzibą w C. B. (dalej Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca będąc wspólnikiem W.. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "W."), posiadała 2679 udziałów. Wszystkie udziały, które Skarżąca posiadała stanowiły 78,33% kapitału zakładowego i zostały zakupione za gotówkę w następujący sposób: w 2007 r. zakupiono 2550 udziałów, a w 2012 r. zakupiono 129 udziałów. Łącznie Skarżąca zakupiła 2679 udziałów, których wartość ewidencyjna (wartość zakupu) wynosiła 2.099.698 zł. W dniu 1 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki W. podjęło uchwałę w przedmiocie zmian w strukturze właścicielskiej spółki w ten sposób, że udziałowiec Skarżąca przeniesie posiadane przez siebie udziały na spółkę W. w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Umorzenie nastąpiło zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."). W wyniku dobrowolnego umorzenia 2679 udziałów nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. Umowa spółki W. zawiera stosowne postanowienia, co do możliwości obniżenia kapitału zakładowego, w tym również poprzez umorzenie udziałów. Zgromadzenie wspólników spółki W. dopuściło możliwość, aby zamiast wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi przeniesiona została własność nieruchomości należąca do W. Jako że wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w spółce W. oraz wartość pozostałych jej aktywów nie pozwalały na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej podjęto decyzję, że nastąpi zapłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej. Ustalono, iż w wyniku operacji umorzenia udziałów tytułem wynagrodzenia W. przeniesie na rzecz wspólnika - Skarżącą prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz własność budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie o wartości rynkowej 8.706.640 zł. Skarżąca wskazała, iż w zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, zajmuje się ona produkcją maszyn rolniczych, cynkowaniem galwanicznym, działalnością handlową. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki W. celem ich umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. i otrzymanym wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, jaką jest nieruchomość zabudowana, która została przekazana Skarżącej, powstanie po stronie wspólnika przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? 2. Czy w odniesieniu do uzyskanego przez Skarżącą dochodu/przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.? Skarżąca wskazała, że zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia stanowi odrębną instytucję prawa handlowego, jest szczególnym rodzajem czynności prawnej i nie może być traktowane jako odpłatne zbycie w rozumieniu prawa cywilnego. Umorzenie udziałów następuje w oparciu o decyzję właścicielską udziałowców, a sposób jej podjęcia, jak i forma regulowane są wyłącznie przepisami k.s.h. Dalej podniosła, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady uznaje za dochód z udziału w zyskach osób prawnych to, co zostało uzyskane faktycznie z udziału lub akcji. Z ustawy wynika, iż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zdecydowanej większości opodatkowane są bez uwzględniania kosztów uzyskania (opodatkowany jest przychód). Dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, czy też automatycznego, jak i w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki 19%. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na złożony charakter prawny instytucji umorzenia udziałów i jej wyniku finansowego przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia należy traktować tak samo, jak przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Czynność zbycia udziałów w celu umorzenia udziałów lub ich nabycie w celu umorzenia z formalnego punktu widzenia niczym się nie różnią. Uzyskany przychód/dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia wynika z faktu uczestnictwa w Spółce. Skarżąca podniosła, iż transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów, które są ze sobą ściśle powiązane. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro operacja umorzenia udziałów stanowi czynność wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, to nie ma wątpliwości, że uzyskany przychód w postaci wynagrodzenia (w ramach procesu, instytucji umorzenia udziałów), jako czynność zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej. Brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem za zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jeżeli u.p.d.o.p. nie rozróżnia przy umorzeniu udziałów: umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego - normując jedynie sytuację umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w postaci dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jest więc dochód faktycznie uzyskany z tytułu zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem ich umorzenia. Zdaniem Skarżącej, przepisy k.s.h. nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Może ono zostać także fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. Skarżąca zaznaczyła, że otrzymanego przez nią wynagrodzenia nie można zrównywać z odpłatnym zbyciem udziałów, kiedy ich wartość zostaje wyrażona ceną w umowie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. W przedstawionym stanie faktycznym przepisy o cenach nie miały zastosowania. W art. 199 § 2 k.s.h. jest mowa o wynagrodzeniu, a nie o cenie przy zbyciu udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zatem na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c. Zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia i zapłata wynagrodzenia jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest produkcja maszyn rolniczych i cynkowanie galwaniczne. Skarżąca wskazała, że w art. 10 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p określono jeden wyjątek, kiedy dochód wspólnika uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie będzie traktowany, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w sprawie. W ocenie Skarżącej uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powoduje, że przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia przestał być kwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych. Wskazała, że przy wyliczeniu kwoty "uzyskanego przychodu" z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem przepis właściwy dla umorzenia. Zdaniem Skarżącej, w sprawie spełnione są też warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Stosownie do art. 199 k.s.h. podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została swobodzie stron. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji). Wskazany przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 został uchylony od 1 stycznia 2011 r. Wynika to z faktu, iż intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), co zostało potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu RP, gdzie stwierdzono, iż w zmianach "chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" (por. sprawozdanie stenograficzne z sześćdziesiątego piątego posiedzenia Senatu RP w dniu 17 listopada 2010 r. str. 30). Organ zauważył, że ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Stąd, zdaniem organu, od 1 stycznia 2011 r. w rezultacie zmiany zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku "typowej transakcji" zbycia udziałów (akcji) - przychód należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy. Dodatkowo wskazano, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w sytuacji uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia tych udziałów. Ponieważ unormowania k.s.h. nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Reasumując organ stwierdził, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż zbycie udziałów w celu umorzenia i otrzymanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, jaką jest nieruchomość zabudowana spowoduje po stronie wspólnika przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym w przedmiotowej sprawie do przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia nie znajdą zastosowania regulacje art. 22 u.p.d.o.p., w tym przywoływany przez Spółkę art. 22 ust. 4 ww. ustawy - mające zastosowanie do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód należy rozpoznać w myśl zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuca naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a ponadto otrzymane wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w postaci nieruchomości będzie skutkowało dla Skarżącej powstaniem przychodu do opodatkowania, 2. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, 3. art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że istnieje możliwość oszacowania przez organ podatkowy przychodu do wysokości wartości rynkowej zbywanych w celu umorzenia udziałów lub akcji, 4. przepisów postępowania - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca ponownie podniosła, iż w jej opinii otrzymane wynagrodzenie w postaci niepieniężnej z tytułu dobrowolnego zbycia udziałów na rzecz W. Sp. z o.o. w celu ich umorzenia skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Strona podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w skarżonej interpretacji organ prawidłowo wyjaśnił przepisy prawa, które znajdują zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu faktycznego. Istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny, czy otrzymane w formie niepieniężnej wynagrodzenie w zamian za odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, spowoduje po stronie wspólnika przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i, czy w odniesieniu tego dochodu/przychodu ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Rozstrzygając te kwestie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Stosownie do § 3 tego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 k.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zatem zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji) i dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji), a następnie ich umorzenia. Wskazuje się, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu k.s.h. nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (por. wyrok Sądu Najwyższego z 6 października 1998 r., II CKN 291/98, OSNC 1999, nr 4, poz. 73; podobnie wyrok WSA w Łodzi z 7 lutego 2008 r., I SA/Łd 1226/07, LEX nr 365235). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także: (1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), (2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zmiana ta oznacza wyłączenie z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) tych udziałów (akcji). Wprawdzie zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog źródeł przychodów nie ma charakteru zamkniętego, tym niemniej w poszczególnych punktach tego przepisu ustawodawca wskazał wprost jakie przychody – na zasadzie wyjątku uznaje – traktuje tak samo, jak dochód z udziału w zysku osoby prawnej w postaci dywidendy. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, uznaje za dochód z udziału w zyskach osób prawnych to, co zostało uzyskane faktycznie z udziału lub akcji. Natomiast zamieszczone w tym przepisie punkty, poprzedzone określeniem "w tym także" należy rozumieć, jako wskazanie przychodów, które nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, ale ustawodawca w drodze wyjątku uznał, że również takie sytuacje należy traktować tak samo, jak taki dochód. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych, co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dotyczących analogicznego unormowania, wyliczającego, jakie przychody stanowią "także" dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. wyroki z: 15 stycznia 2009 r., II FSK 1452/07, 3 lutego 2009 r., II FSK 277/08, zamieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Należy podzielić poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, że znaczenie określenia "w tym także" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "w szczególności" (por. ww. wyrok NSA z 3 lutego 2009 r., II FSK 277/08), a zatem nie można traktować poszczególnych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.p., jako wyliczenia jedynie przykładowego. Stąd tylko w przypadku, gdy ustawodawca wprost w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskaże, że dany dochód należy traktować tak samo, jak taki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, możliwe będzie jego opodatkowanie na szczególnych zasadach, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości 19%. Jeśli natomiast w żadnym punkcie ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. nie zostanie wprost wskazany konkretnych dochód (przychód), należy stosować ogólne zasady opodatkowania. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wykładni językowej, jak również wykładni historycznej przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., nie było podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów, że dobrowolny sposób umorzenia udziałów (akcji), wiążący się z nabyciem akcji jest opodatkowany według ogólnych zasad (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Stanowisko takie jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2012 r., III SA/Wa 29/11, wyrok WSA w Poznaniu z 22 marca 2012 r., I SA/Po 89/12, wyrok WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2011 r., I SA/Rz 756/11, CBOSA). Fakt wyłączenia począwszy od 1 stycznia 2011 r. zysku ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia z kategorii przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych potwierdzają również przedstawiciele doktryny. L. Błystak wskazuje, że skutki odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w wyniku nowelizacji zostały zrównane ze sprzedażą (por. L. Błystak, Komentarz do art. 10 u.p.d.o.p., w: S. Babiarz, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Unimex 2011 r., s. 213-214). Także D. Strzelec ocenia, że uchylenie pkt 2 w ust. 1 art. 10 oznacza, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dodaje, że na gruncie nowych regulacji nie ma możliwości zwolnienia takich dochodów na gruncie art. 22 u.p.d.o.p. (por. Dariusz Strzelec, Komentarz do art. 10 u.p.d.o.p., LEX). Podobne stanowisko prezentuje też P. Małecki, który wskazuje, że od 1 stycznia 2011 r. dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) jest opodatkowane według ogólnych zasad (art. 18 u.p.d.o.p.), natomiast pozostałe dwa sposoby umorzenia opodatkowane są, tak jak przed dokonaną zmianą - w sposób ryczałtowy (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 10 u.p.d.o.p., LEX). Nie można zgodzić z poglądem Skarżącej, że umorzenie dobrowolne jest traktowane przez u.p.d.o.p. na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1, jako rodzaj umorzenia akcji, o czym ma świadczyć treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. – w tym sformułowanie "umorzenie udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Przepis ten wskazuje bowiem, że w sytuacji uzyskania przychodu m.in. ze źródła, jakim jest umorzenie udziałów, "w tym kwot" – co należy rozumieć "jak również" kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) - nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji). Gdyby terminem "umorzenia udziałów", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., objęto otrzymanie kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji), nie byłoby konieczne, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, wskazywanie w treści tegoż przepisu sformułowania - otrzymanie kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) (por. ww. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2012 r., III SA/Wa 29/11). Skoro dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) tych udziałów (akcji) nie są zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie może mieć do nich zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie warunki wskazane w dalszych czterech punktach. Także w tym przypadku stanowisko organu należy zatem uznać za prawidłowe. Powyższa analiza przekonuje, że zarzuty skargi dotyczące błędnej interpretacji ww. przepisów przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej są niezasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 u.p.d.o.p., należy wskazać, że organ przywołał jedynie treść tego przepisu dotyczącą pojęcia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. W zaskarżonej interpretacji nie wypowiadał się natomiast w zakresie możliwości szacowania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Skarżąca nie uzasadniła na czym opiera wskazany zarzut. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom stawianym przez konieczność realizacji zasady zaufania. Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.