I SA/Po 2429/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp.k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2015 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ( dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca ) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była spółką zajmującą się m.in. naprawą silników elektrycznych. Spółka ta posiadała kapitał zapasowy powstały na skutek odpisów w wyniku podziału zysku. Spółka zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych została przekształcona w spółkę komandytową w 2014 r. (podjęto uchwałę o przekształceniu). Druki zgłoszeniowe przekształcenia spółki zostały złożone do KRS w 2014 r. Niestety na skutek błędów w ich wypełnieniu KRS druki te jeszcze w 2014 r. zwrócił do uzupełnienia. Po ich poprawieniu przekształcenie zostało zarejestrowane w dniu [...] stycznia 2015 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy od kapitału zapasowego spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółka powinna pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od kapitału zapasowego na dzień przekształcenia? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od kapitału zapasowego. Stosownie do postanowień art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 otrzymuje brzmienie: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wnioskodawca wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2013 r. I SA/Bk 363/2013, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r. II FSK 1043/2012, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r. II FSK 475/2012. W świetle tych orzeczeń, nie ulega więc żadnej wątpliwości, że do dnia 31 grudnia 2014 r. kapitał zapasowy przy przekształceniu w spółkę osobową nie podlegał opodatkowaniu. Potwierdza to również wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330). W ocenie wnioskodawcy, do 31 grudnia 2014 r. zyski przeznaczone na kapitał zapasowy nie podlegały opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki. Bezsporne jest również to, że gdyby przekształcenie spółki nastąpiło w 2014 r. spółka nie byłaby zobowiązana jako płatnik do zapłaty podatku od kapitału zapasowego. A zatem przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogą mieć zastosowanie do zysków spółki niepodzielonych wcześniej (praktycznie od zysków za 2014 r.). Nie może mieć natomiast zastosowania do zysków za lata do 2013 r. przeznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy. Wnioskodawca zwrócił uwagę na stan faktyczny sprawy. Gdyby przekształcenie zostało zarejestrowane w 2014 r. jak złożono pierwotnie dokumenty to podatku by nie było, a tak podatek teraz by wystąpił. Prowadziłoby to do naruszenia podstawowej zasady sytemu prawa, że "prawo nie działa wstecz" oraz naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Powyższe rozumowanie byłoby niezgodne z fundamentalną zasadą systemu prawa: lex retro non agit, która zabrania stosowania nowych przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Zasadę niedziałania prawa wstecz traktuje się w orzecznictwie bardzo poważnie wskazując, że naruszenie zakazu retroakcji stanowi rażące naruszenie zasady państwa prawnego. Ponadto jedne podmioty, od tego samego kapitału zapasowego płaciłyby podatek a inne już nie. Sytuacja taka w "Państwie prawa" wydaje się być niedopuszczalna. Trudno ponadto jest założyć, że przepisy podatkowe "karzą domiarem" podatnika który popełnił błąd w KRS i w wyniku tego nie zdążył zarejestrować przekształcenia na skutek błędów w drukach w związku ze zmianami przepisów o KRS. W dniu [...] września 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W ocenie organu, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej: u.p.d.o.f ).Tym samym spółka komandytowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia w momencie przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do ww. art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.  W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm. dalej: k.s.h), w tym na art. 551 § 1, art. 552 k.s.h. i art. 553 k.s.h. Odnosząc się natomiast do kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, organ przywołał ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 dalej: O.p). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przekształcenie spółki miało miejsce w 2014 r., analizie poddać należy przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) taktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kwestia powstania dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki. Wprowadzając, bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidend, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, (jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy) w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jak i zysku uzyskanego w roku dokonania przekształcenia, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółką komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków przekazanych na kapitał zapasowy stanowi przychód wspólnika spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej: p.p.s.a.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła obrazę prawa procesowego przez naruszenie art. 121 oraz 14 c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka wskazała na przepis art. 17 i art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tą ustawą art. 24 ust. 5 pkt 8 otrzymuje brzmienie: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Nie ulega więc wątpliwości, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie nie ulega również wątpliwości, że ustawa ta nie zawiera żadnych przepisów intertemporalnych. W opinii skarżącej, w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa. W takim przypadku należy kierować się poszanowaniem podstawowej zasady prawa międzyczasowego, wynikającego z art. 2 Konstytucji RP, niedziałania prawa wstecz, sprowadzającej się w istocie do zakazu stosowania nowo ustanowionych uregulowań do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm, z którymi to zdarzeniami prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych, przewidzianych nowymi unormowaniami. Sytuacja, w której prawo działa wstecz, jest bowiem też niezgodna z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązującym do 31.12.2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Orzecznictwo sądowe nie pozostawia wątpliwości, że zysk przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego w drodze uchwały Zgromadzenia wspólników był zyskiem podzielonym który nie podlega pod ten przepis. Skarżąca wskazała na wyrok NSA sygn. akt II FSK 1695/13 z dnia 27.08.2015 r. w którym wskazano : Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192- 197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do postanowień art. 32 pkt 1 i 2 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nic może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Tymczasem zaskarżona interpretacja rozróżnia podatników dwu kategorii : I - którzy zdążyli się przekształcić do 31.12.2014 r. (a konkretniej, których wnioski o przekształcenie KRS wpisał do wspomnianego dnia), II- którzy nie zdążyli (nawet z przyczyn od siebie niezależnych), pomimo iż kroki zmierzające do przekształcenia podjęli w 2014 r. Grupa I podatku przy przekształceniu nie zapłaciła natomiast grupa II w takim samym stanie faktycznym podatek już ma zapłacić. Zaskarżona interpretacja wprowadza więc różnicę zależną od daty dokonania przekształcenia, a więc wprowadza uprzywilejowanie tej I grupy podatników w stosunku do pozostałych. Zaskarżona interpretacja w niczym nie uzasadniony sposób dyskryminuje podmioty które przekształciły się po dniu 01.01.2015 r. co w oczywisty sposób narusza zasadę równości wobec prawa. Nadto zaskarżona interpretacja narusza zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą "istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu dotyczy". W orzecznictwie sądowym od lat przyjmuje się, że obowiązki podatnika muszą być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. Podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez ustawodawcę, których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji przepisów - przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni. Wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika. Z nieklarowności przepisów podatkowych nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla podatnika. Za stosowaniem zasady in dubio pro tributario przemawiają zatem unormowania konstytucyjne, w szczególności zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasada ustawowej regulacji opodatkowania (art. 217 Konstytucji) i zasada zaufania do państwa i prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - przedmiotowa skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a przez to winna zostać odrzucona. Organ zauważa, że na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r., poz. 658), dokonano nowelizacji ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej także jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 57 § 1 pkt 4 znowelizowanej ustawy p.p.s.a., skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na fakt, że skarga na interpretację indywidualną z [...] września 2015 r. wpłynęła do organu [...] grudnia 2015 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: [...] listopada 2015 r.) mają do niej zastosowanie znowelizowane przepisy p.p.s.a, które w tym brzmieniu obowiązują de facto od 15 sierpnia 2015 r. W kontekście powyższego wskazać należy, że do przedmiotowej skargi nie został załączony przez stronę dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w cytowanym art. 57 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Wobec powyższego, organ wnosi o odrzucenie przedmiotowej skargi. W przypadku, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że przedmiotowa skarga spełnia wymogi formalne i w rezultacie nie powinna zostać odrzucona, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, kierując się zasadą ostrożności procesowej, wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd stwierdza, że skarga nie podlega odrzuceniu, ponieważ w aktach sprawy znajduje się wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, co umożliwia rozpoznanie sprawy. Zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych". Organ wydający interpretację indywidualną, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przekształcenie spółki miało miejsce w 2014 r., stosował przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Sąd podkreśla w związku z tym, że ocenie Sądu podlega stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, analizujące przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zdaniem organu użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii skarżącego przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o. o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższy przepis został dodany na mocy nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została również w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12 oraz z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1695/13 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 14c i art. 121 O.p. Przepis art. 120 O.p. przenosi na grunt postępowania podatkowego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego - zapisaną w art. 7 w zw. z art. 87 oraz zasadę demokratycznego państwa prawa zapisaną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródła powszechnie obowiązującego prawa. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ani art. 120, ani też art. 121 O.p. Skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 oraz zasadą demokratycznego państwa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p., a także z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 14c i art. 121 ustawy O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej jest zarzutem chybionym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozróżnienie podatników dwóch kategorii, co w efekcie doprowadzi do nierównego traktowania podatników, Sąd wskazuje, że wydając interpretację indywidualną, uzasadnienie prawne opiera na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zawiera wyjaśnienie oceny stanowiska strony wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Zatem minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez ograny podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Interpretacje ogólne stanowią jednolite wskazówki stosowania prawa podatkowego, wiążące organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. W kontekście tego zarzutu skargi, Sąd podkreśla, że organ wydający interpretację indywidualną, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przekształcenie spółki miało miejsce w 2014 r., stosował przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014., a Sąd oceniał to stanowisko organu. Natomiast orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powołane przez skarżącą wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, stąd nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nie odniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie strony samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. W opinii skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na złożone przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosząc się w ogóle do argumentacji przedstawionej w wezwaniu. Ustosunkowując się do tego Sąd stwierdza, że w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych, wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić, aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. W ten sposób, jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego, organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Ponadto prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, że organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W odniesieniu do powyższego, podkreślić należy, że organ dokonując ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. Wskazać przy tym należy, że organ nie ma prawnego obowiązku udzielania odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ponownego podania argumentacji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a.