III SA/Wr 463/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Siedlecka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Protokolant specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] oraz umarza postępowanie administracyjne; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania Skarga została wywiedziona na tle następujących okoliczności: Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" Spółka z o.o. (dalej także jako strona skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 lipca 2007 r. (nr [...]) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 30 lipca 2007 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dniu 30 października 2009 r. weszła w życie ustawa o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009r. (Dz.U. nr 168, poz. 1323), która przeniosła dotychczasowe zadania organów podatkowych wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych na organy celne. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją (nr [...]) cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...]r. r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy cofniecie zezwolenia. W dniu [...]r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek strony skarżącej o zmianę powyższego zezwolenia w zakresie lokalizacji 5 punktów gry. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania wnioskowanej zmiany zezwolenia hazardowego. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 212 w zw. z art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa(o.p.) oraz art. 120 w zw. z art. 128 o.p. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taką przeszkodą w sprawie, zdaniem organu jest okoliczność, że na etapie złożenia wniosku o zmianę zezwolenia było ono już cofnięte nieostateczną decyzją. Wskazano również, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności decyzji, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania treścią takiej decyzji. Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. W skardze strona skarżąca, zarzuciła postanowieniu: a) naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopad 2009 r. o grach hazardowych, poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostateczne decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. udzielającej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; b) naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją z dnia [...] r. cofającą zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofniecie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy, w której wydano i potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto że wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 o.p.). W skardze wystąpiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z [...]r., sygn. akt III SA/Wr 749/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę "A" Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z [...]r., utrzymujące w mocy postanowienie DIC z [...]r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Uzasadniając wydany wyrok sąd I instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności decyzji organu celnego cofającej zezwolenie hazardowe, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), lecz związania taką decyzji. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze o.p. - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Organ musi zatem uwzględniać skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym - istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W skardze kasacyjnej z [...]r. strona skarżąca kasacyjnie zaskarżyła w całości wyrok z [...]r. zarzucając mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c i pkt ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 134 §1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16 §1 k.p.a. w zw. z art. 128 o.p. i z art. 8 u.g.h. przez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych DIS udzielających stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie, b) art. 212 o.p. przez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie – zmiana – nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie – każda z osobna – tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 o.p.). Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od DIC należnych kosztów postępowania według norm przepisanych, za wszystkie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...]r. (sygn.akt II GSK 993/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.. Zasadny bowiem w ocenie NSA okazał się zarzut naruszenia art. 212 o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że w postępowaniu w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był zgodnie z art. 212 o.p. związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mimo że od tej decyzji zostało wniesione odwołanie i decyzja ta nie była ostateczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest następstwem wadliwej wykładni art. 212 o.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły bowiem, że skoro Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...]r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], a zatem w świetle prawa przestał istnieć punkt gry, w zakresie którego spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia, to mimo że decyzja ta nie jest ostateczna, ponieważ zostało wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Celnej jest nią związany w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie. NSA podzielił stanowisko skarżącej kasacyjnie, że związanie decyzją organu, który ją wydał w rozumieniu art. 212 o.p. oznacza tylko tyle, że z chwilą doręczenia decyzji stronie, organ który ją wydał nie może tej decyzji zmienić, ponieważ weszła już do obrotu prawnego. Jest to więc związanie, które ma znaczenie w tym postępowaniu, w którym decyzja została wydana i nie można skutków tego związania automatycznie przenosić na inne postępowania. Sąd I instancji nadał więc zasadzie wyrażonej w art. 212 o.p. znaczenie materialne. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd I instancji nie uwzględnił także w dostatecznym stopniu, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z [...] r. (sygn. akt II GSK 2433/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku istotne znaczenie według NSA ma również i to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Wobec powyższego NSA stwierdziło, że w niniejszej sprawie tak nie jest. Zwłaszcza, gdy podkreślić, że pierwsza ze spraw w przedmiocie cofnięcia zezwolenia kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zawartej w art. 138 ust. 3 u.g.h., druga zaś o jego zmianę - regulacją o takim samych charakterze, która zwarta została w art. 135 ust. 1 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują bowiem uprawnienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame. Wskazanego wyżej znaczenia związania organu decyzją, w rozumieniu art. 212 o.p., nie zmienia to, że ten sam organ jest właściwy w sprawie o cofnięcie zezwolenia i w sprawie o zmianę zezwolenia. W żadnym razie związanie organu decyzją od chwili jej doręczenia stronie nie może uzasadniać wnioskowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że skoro organ jest związany wydaną przez ten organ decyzją o cofnięciu zezwolenia, to tym samym po wydaniu w pierwszej instancji takiej decyzji przestał "istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania w zakresie administracyjnego stosunku prawnego związanego z zezwoleniem hazardowym", a więc niedopuszczalne jest postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie (zob. wyroku z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1825/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2093/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2003/13, Baza Orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym decyzja o cofnięciu zezwolenia w pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie była decyzją ostateczną, a wobec tego nie można przyjmować, że decyzja ta wywołała skutki w zakresie stosunku administracyjno-prawnego, które zostały ukształtowane decyzją o zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest zrozumiałe w tej sytuacji dla NSA dlaczego Sąd pierwszej instancji szczegółowo nie wyjaśnił i nie odniósł się wprost do kwestii zakończona postępowania odwoławczego w związku z odwołaniem skarżącej spółki od decyzji z dnia [...]r. cofającej spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], skoro zaskarżone postanowienie zostało wydane z [...]r. zaś zaskarżony wyrok został wydany w dniu [...] r. Nie jest w tym zakresie wystarczające zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "decyzja o cofnięciu zezwolenia nie została zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym", konieczne jest tu bowiem szczegółowe wskazanie sekwencji podejmowanych przez organ rozstrzygnięć z odniesieniem się do daty ich podjęcia, ewentualnego wstrzymania ich wykonania i uzyskania przez nie przymiotu ostateczności. Kwestia cofnięcia zezwolenia decyzją ostateczną może mieć bowiem znaczenie w toku postępowania o zmianę zezwolenia jako przyczyna uzasadniająca ewentualną niedopuszczalność tego postępowania. Co do tej kwestii Sąd pierwszej instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska, chociaż może to mieć znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. W stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie miało jednoznaczne wyjaśnienie, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 o.p.), której wykonania nie wstrzymano (v. art. 239a – art. 239j o.p.). Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ celny, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, że podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (v. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1951/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do czego powinien ustosunkować się szczegółowo Sąd pierwszej instancji. Z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego rozumienia w tej sprawie art. 212 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosił się do obszernych i szczegółowych rozważań przedstawionych w skardze kasacyjnej, które sprowadzają się do tego, że zdaniem skarżącej spółki to, że organ, który wydał decyzję nieostateczną, jest nią związany od chwili doręczenia stronie, nie oznacza, że organ może odmówić wszczęcia postępowania w innej sprawie (por. wyrok NSA z 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2003/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zaleceniach sądu II instancji wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i oceni legalność zaskarżonej "decyzji", przyjmując zaprezentowane stanowisko co do prawidłowego rozumienia przepisu art. 212 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji (postanowienia) administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wypada dodatkowo zauważyć – za postanowieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – że rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd administracyjny nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. W badanej ponownie sprawie, pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości dokonania interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku NSA, uchylającym poprzednie orzeczenie sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. W wyroku z dnia [...]r. (sygn. akt II GSK 993/14) wydanym w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny oceniając wyrok WSA z dnia [...]r. stwierdził, że nie jest wystarczające zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "decyzja o cofnięciu zezwolenia nie została zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym", konieczne jest tu bowiem szczegółowe wskazanie sekwencji podejmowanych przez organ rozstrzygnięć z odniesieniem się do daty ich podjęcia, ewentualnego wstrzymania ich wykonania i uzyskania przez nie przymiotu ostateczności. Kwestia cofnięcia zezwolenia decyzją ostateczną może mieć bowiem znaczenie w toku postępowania o zmianę zezwolenia jako przyczyna uzasadniająca ewentualną niedopuszczalność tego postępowania. Co do tej kwestii Sąd pierwszej instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska, chociaż może to mieć znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Aby móc dokonać prawidłowej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, tak więc zgodnie z zaleceniami należy przedstawić sekwencje podejmowanych przez organ rozstrzygnięć i składanych przez skarżącą środków odwoławczych. Otóż, w dniu [...]r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na terenie województwa [...]. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Celnej(DIC) decyzją nr [...] cofnął w całości wymienione wyżej zezwolenie. W dniu [...]r. skarżąca spółka wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. W dniu [...]r. skarżąca złożyła wniosek do DIC o zmianę powyższego zezwolenia w zakresie 5 punktów gry. W dniu [...]r. DIC postanowieniem nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania wnioskowanej zmiany zezwolenia hazardowego. W dniu [...]r. skarżąca spółka wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...]r. W dniu [...]r. DIC decyzją nr [...]utrzymał w mocy decyzję DIC z dnia [...]r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. W dniu [...]r. DIC wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia DIC z dnia [...]r. W tak przytoczonej kolejności wydanych rozstrzygnięć przez organy – przy uwzględnieniu wykładni art. 212 Ordynacji podatkowej dokonanej przez NSA w ww. wyroku z dnia [...]r. – stwierdzić należy, że ani w chwili wpływu wniosku o zmianę zezwolenia ( w dniu [...]r.) ani też w dacie wydania postanowienia z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania, Dyrektor Izby Celnej nie był związany w tej sprawie (tj. dotyczącej zmiany zezwolenia) swoją decyzją z dnia [...]r. o cofnięciu zezwolenia, gdyż decyzja ta nie uzyskała przymiotu ostateczności a więc nie wywołała skutku prawnego w zakresie utraty bytu prawnego zezwolenia z dnia 30 lipca 2007 r. Tak więc skoro w obrocie prawnym istniało nadal zezwolenie z dnia 30 lipca 2007 r., to nie było podstaw prawnych do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w trakcie trwania postępowania zażaleniowego istotnej zmianie uległ stan faktyczny sprawy dotyczącej zezwolenia, gdyż w dniu [...]r. DIC decyzją nr [...]utrzymał w mocy decyzję DIC z dnia [...]r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Decyzja ta z chwilą jej wydania stała się ostateczna. Oznaczało to, że dopiero z tą chwilą, a nie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przestało istnieć w obrocie prawnym zezwolenie-decyzja z dnia 30 lipca 2007 r. [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na terenie województwa [...]. W tych okolicznościach organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy wadliwe postanowienie z dnia [...]r., gdy tymczasem winien je uchylić. W dalszej kolejności organ rozpoznający wniosek z dnia [...]r., który niewątpliwie w tej dacie wszczął jurysdykcyjne postępowanie administracyjne co do zmiany zezwolenia, winien by był wówczas uwzględnić zmieniony stan faktyczny sprawy z chwili rozstrzygania wniosku polegający na braku zezwolenia Spółki do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach. Organ ten w tych okolicznościach miał obowiązek na podstawie art. 208 § 1 o.p. decyzją umorzyć postępowanie administracyjne w sprawie zmiany zezwolenia jako bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość wynikała bowiem z faktu, że przestał istnieć przedmiot sprawy, tj. Spółka nie dysponowała już zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dodać tylko należy, że decyzja DIC nr [...]z dnia [...]r. uzyskała również przymiot prawomocności, gdyż na skutek wniesienia skargi na tą decyzję WSA we W. wyrokiem z dnia [...]r. (sygn. akt III SA/Wr 744/13) oddalił skargę Spółki, zaś NSA wyrokiem z dnia [...]r. (sygn. akt II GSK 887/14) oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Z uwagi na treść art. 145 § 3 p.p.s.a. wprowadzonego ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015.658), Sąd umorzył postępowanie administracyjne, jako bezprzedmiotowe w całości (art. 208 § 1 o.p.) W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 c oraz § 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu z dnia [...]r. oraz umorzył (wszczęte wnioskiem skarżącej strony postępowanie administracyjne w tej sprawie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.