II FSK 3047/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 447/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r. nr ILPB-1-3/4510-578/15/TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 447/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 14 stycznia 2016 r. wydaną dla "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Spółka z o.o. "A." (dalej: "skarżąca", "spółka") we wniosku interpretacyjnym podała, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy do wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych. Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), prowadzoną na podstawie czterech zezwoleń wydanych w 1998 r., 2006 r., 2011 r. i 2014 r. W chwili obecnej spółka prowadzi ewidencję rachunkową umożliwiającą określenie łącznego dochodu zwolnionego z podatku, osiąganego w związku z zezwoleniami oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Prowadzona ewidencja umożliwia rozliczenie wszystkich zezwoleń pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją poszczególnych projektów inwestycyjnych dla celów kalkulacji przysługującego wnioskodawcy limitu pomocy publicznej. Ewidencja umożliwia jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z zezwoleń. W związku z tym spółka zadała następujące pytania: (1) Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego CIT (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, wnioskodawca może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich czterech posiadanych przez niego zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT? (2) Czy spółka może objąć zwolnieniem z CIT dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. zezwolenia I), a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno zezwolenia II, zezwolenia III oraz zezwolenia IV), tj. bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE do poszczególnych zezwoleń? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że działalność objętą zwolnieniami należy traktować łącznie. Zdaniem spółki, dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich czterech posiadanych przez spółkę zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT. Stanowisko to potwierdza sama konstrukcja deklaracji podatkowej CIT-8, w której możliwe jest wyłącznie zaprezentowanie łącznego dochodu lub straty na działalności zwolnionej z opodatkowania. Brak jest natomiast możliwości deklarowania dochodów lub strat uzyskanych na każdym z zezwoleń odrębnie. Konsekwencją braku obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla przychodów osiąganych z działalności zwolnionej z CIT na podstawie różnych zezwoleń, jest możliwość wykorzystania sumy zwolnień z CIT przypisanych do wszystkich zezwoleń. W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1-2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm. – dalej: "u.s.s.e."), a także przepis § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465) organ podatkowy stwierdził, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej i ma charakter przedmiotowy oraz odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej; z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zdaniem organu, spółka powinna określać limit dopuszczalnego zwolnienia w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie. Natomiast w odniesieniu do określenia zasad prowadzenia rachunkowości (w tym, wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych), organ podatkowy uznał, że odpowiedź w tym zakresie wykracza poza zakres jego uprawnień wynikających z przepisów o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: (1) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji, iż nie jest możliwe prowadzenie jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich czterech posiadanych zezwoleń oraz odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT oraz poprzez dokonanie błędnej interpretacji, że nie jest możliwe objęcie zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że limity z zezwoleń zostaną wykorzystane chronologicznie; (2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za zasadną wniesioną skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15; WSA we Wrocławiu: z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Wr 1830/15; z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, w których przyjęto, że przepisy nie wiążą ulgi podatkowej z przychodem związanym z konkretną inwestycją na terenie SSE. Skład orzekający Sądu pierwszej instancji przytoczył następnie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 16 u.s.s.e. oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej, uznając, że przepisy te warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu jest zatem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Powołując się na ww. wyroki skład orzekający powtórzył, iż z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci zwolnienia podatkowego). Z przywołanych przepisów wynika też, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia. Innymi słowy – jak stwierdził Sąd - przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawy działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16). W ocenie Sądu, z przepisu § 5 ust. 5 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej wynika konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, na tle ocenianego stanu faktycznego, że określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym, wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, iż sposób prowadzenia rachunkowości jest immanentnie związany z ustaleniem, czy strona jest, czy też nie jest uprawniona do łączenia limitów zwolnień podatkowych. Ustalenie w przedmiocie tego uprawnienia przesądza o sposobie prowadzenia rachunkowości. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego stanu faktycznego, dla celów obliczenia dochodu (straty) opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, wnioskodawca może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich czterech posiadanych przez niego zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu oraz spółka może objąć zwolnieniem z opodatkowania dochód z całej działalności gospodarczą prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia I), a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno Zezwolenia II, Zezwolenia III oraz Zezwolenia IV), tj. bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE do poszczególnych zezwoleń. Zdaniem organu wydającego interpretację, skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zdaniem organu, również spółka nie może objąć zwolnieniem z opodatkowania dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia I), a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie (tj. kolejno Zezwolenia II, Zezwolenia III oraz Zezwolenia IV), tj. bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE do poszczególnych Zezwoleń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki "A." wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty w niej podniesione sprowadzają się w zasadzie do błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że dla celów obliczenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podatnik może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej w przypadku posiadania czterech zezwoleń uzyskanych w 1998 r., 2006 r., 2011 r. i 2014 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 art. 17 u.p.d.o.f wynika, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a w ust. 5-6 tego artykułu określono sposób rozliczenia podatku w razie cofnięcia zezwolenia. W art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ustawodawca ustalił, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie to określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: (1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; (2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; (3) terminu zakończenia inwestycji; (4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy. Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż podstawą skorzystania ze zwolnienia podatkowego - która jest pomocą publiczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177) - jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy i to zwolnienie przedmiotowe odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z tego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez dany podmiot zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11; z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16; z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1613/16 (cyt. wyroki dostępne na stronie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA). Podzielić należy pogląd wyrażony w ww. wyrokach, że co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Zresztą we wniosku interpretacyjnym spółka wskazała, iż w każdym z czterech zezwoleń wymieniono przedmiot działalności, którą spółka ma prawo prowadzić na terenie strefy i przedmioty tej działalności w kolejnych zezwoleniach pokrywają się w znacznym zakresie. Podkreślić zatem należy, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ani też przepis wykonawczy z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (które może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia), nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który to dochód będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.), zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji czy zatrudnienia pracowników określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy powtórzyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując, zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W świetle powyższych rozważań sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego również jest pozbawiony podstaw (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2233/16 – CBOSA). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.