I SA/Gd 559/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Sp. z o.o. pismem z dnia 23 listopada 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limitu zwolnienia wynikającego z drugiego z posiadanych zezwoleń. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów powroźniczych, wyrobów sieciowych przydatnych w rybołówstwie, wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, sprzętu sportowego, naprawy i konserwacji sieci rybackich, transportu drogowego towarów. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: Strefa, SSE), jak i poza Strefą. Wnioskodawca posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Strefy. Zezwolenie nr 90 z dnia 2 maja 2013 r. i zezwolenie nr 127 z dnia 21 lipca 2015 r. Oba zezwolenia zostały wydane na takie same rodzaje działalności prowadzonej na terenie Strefy, przy czym wcześniejsze zezwolenie wskazuje także działalność w zakresie transportu drogowego towarów, który to rodzaj działalności nie jest objęty późniejszym zezwoleniem. Każde z zezwoleń określa odrębne warunki w zakresie: - wysokości koniecznych do poniesienia na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych, terminu ich poniesienia, - wysokości zatrudnienia na terenie Strefy i terminów utrzymania tego zatrudnienia, - terminu zakończenia inwestycji. Możliwe jest, że w przyszłości wnioskodawca uzyska kolejne zezwolenia na prowadzenia działalności w Strefie. Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał dwa pytania, w tym pytanie oznaczone we wniosku numerem 2: czy wnioskodawca może objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (czyli zezwolenia 90 z dnia 2 maja 2013 r.) a po jego wyczerpaniu limitu zwolnienia wynikającego z tego zezwolenia wnioskodawca będzie mógł wykorzystywać zwolnienie w granicach limitu wynikającego z drugiego z posiadanych zezwoleń, to jest zezwolenia nr 127 z dnia 21 lipca 2015 r., a po wyczerpaniu tego limitu wnioskodawca będzie mógł wykorzystywać zwolnienie w granicach limitu wynikającego z ewentualnego kolejnego zezwolenia, które zostałyby wnioskodawcy wydane w przeszłości, bez konieczności przypisywania dochodu uzyskanego z działalności na terenie Strefy do poszczególnych zezwoleń. Zdaniem wnioskodawcy – w zakresie powyższego pytania – będzie on mógł objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (zezwolenia nr 90 z dnia 2 maja 2013 r.), a po jego wyczerpaniu limitu zwolnienia wynikającego z tego zezwolenia wnioskodawca będzie wykorzystywać zwolnienie w granicach limitu wynikającego z drugiego, a następnie z kolejnych posiadanych zezwoleń (jeżeli takie zostaną wydane). Pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy jest zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie Strefy w oparciu o otrzymane zezwolenia strefowe. Zgodnie z regulacjami rozporządzeń wykonawczych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Jednocześnie, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2004 r. Nr 194, poz. 1983 ze zm.) w § 4 pkt 2a stanowi, że dla ulgi podatkowej, polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności na zwolnieniu z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględniania ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 11b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), pod pojęciem dnia udzielenia pomocy rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego – w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej, wnioskodawca obowiązany jest do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej jako: Rozporządzenie Strefowe). Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Wnioskodawca posiada dwa zezwolenia strefowe uzyskane w różnym czasie, to jest zezwolenie nr 90 z dnia 2 maja 2013 r. i zezwolenie 127 z dnia 21 lipca 2015 r. Z uwagi na wynikający z § 7 Rozporządzenia Strefowego mechanizm kalkulacji dostępnej i uzyskanej pomocy publicznej, wnioskodawca uważa, że do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach zezwolenia 90 z dnia 2 maja 2013 r., całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych należy dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania zezwolenia 90, przy czym niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych stanowi pomoc publiczną. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia 90, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego zezwolenia, wnioskodawca winien rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia 127. Wnioskodawca winien wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, w oparciu o dzień uzyskania zezwolenia 127. Przywołana metodologia pozwoli wnioskodawcy na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje ryzyko skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nienależnej, to jest przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej. Chronologiczne korzystanie z posiadanych zezwoleń strefowych jest tym bardziej zasadne, że w takiej właśnie kolejności zezwolenia były wydawane i w takiej też kolejności realizowane były i są projekty inwestycyjne stanowiące podstawę do ich wydania. Wnioskodawca ma pełną świadomość, że wraz z momentem, kiedy pomoc publiczna dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia 127 przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych projektu inwestycyjnego, który był podstawą do wydania zezwolenia 127, zdyskontowanych na dzień uzyskania zezwolenia 127, wnioskodawca zobowiązany będzie opodatkować wszystkie dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością na terenie Strefy na zasadach ogólnych. Powyższe stanowisko zgodne jest z przepisami prawa dotyczącymi obliczania pomocy publicznej, należnej podmiotom prowadzącym działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Przedstawiony mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej w czytelny i oczywisty sposób pozwoli określić w oparciu, o które zezwolenie strefowe wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz czy i kiedy zostanie przekroczony próg wartości pomocy publicznej do wykorzystania której wnioskodawca jest uprawniony. Stwierdzić należy, że ani przepisy strefowe, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej określony dla drugiego zezwolenia, został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji, a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obliczone w ten sposób objęło cały dochód wnioskodawcy uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie dwóch zezwoleń. Wnioskodawca może zatem objąć zwolnieniem dochód z całej działalności prowadzonej na terenie Strefy, wykorzystując limit pomocy publicznej dostępnej w ramach pierwszego zezwolenia, a po jego wyczerpaniu (lub ewentualnym wygaśnięciu tego pierwszego zezwolenia) limit wynikający z drugiego zezwolenia. Zdaniem wnioskodawcy przepisy prawa nie zawierają ograniczenia, zgodnie z którym w przypadku posiadania kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej, dochód osiągnięty w ramach danej inwestycji będącej podstawą do wydania określonego zezwolenia strefowego, może korzystać wyłącznie z limitu zwolnienia dostępnego na podstawie zezwolenia związanego z daną inwestycją. Ustawa nie wymaga wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna tak aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. W związku z tym podatnik korzystający z kilku zezwoleń uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób prawnych będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. W konsekwencji możliwe jest zsumowanie poszczególnych limitów dostępnej pomocy publicznej z wszystkich zezwoleń posiadanych przez wnioskodawcę, a następnie rozliczenie uzyskanego w ten sposób limitu w sposób chronologiczny, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie. Jednocześnie, suma otrzymanej przez Wnioskodawcę pomocy publicznej powinna być każdorazowo dyskontowana na dzień otrzymania każdego kolejnego zezwolenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając m. in. treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 24 a, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych organ interpretacyjny wskazał, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego Zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego Zezwolenia, to wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych przez niego Zezwoleń. Wnioskodawca powinien również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskał stosowne zezwolenie lub uzyskała je przejmowana Spółka, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A Sp. z o.o. z siedzibą w S. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 8 marca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów: - art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, § 5 ust. 1 i ust. 5 oraz § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, art. 2 pkt 11 b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, § 4 pkt 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach skutkującej nieprawidłowym wyprowadzeniem z treści tych przepisów: - obowiązku prowadzenia przez podatnika prowadzącego działalność na podstawie kilku zezwoleń na terenie tej samej Strefy, odrębnej ewidencji przychodów i kosztów podatkowych związanych z prowadzeniem działalności w oparciu o każde z zezwoleń na działanie na terenie tej samej Strefy; braku możliwości wykorzystywania przysługującej skarżącej pomocy publicznej w ten sposób, że do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach zezwolenia nr 90 z dnia 2 maja 2013 r., całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych należy dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania zezwolenia nr 90, przy czym niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych stanowi pomoc publiczną, a następnie w roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia nr 90, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego zezwolenia, podatnik winien rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia nr 127 i dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, w oparciu o dzień uzyskania zezwolenia nr 127, podczas gdy prawidłowo zinterpretowane przepisy winny doprowadzić organ do wniosku, że: podatnik jest zobowiązany do prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności prowadzonej na terenie tej samej Strefy i do ustalenia łącznej wartości wszystkich przychodów oraz wszystkich kosztów podatkowych w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej na terenie tej samej Strefy oraz do odrębnego ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością prowadzoną poza Strefą; - zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, co oznacza, że do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej skarżącej w ramach zezwolenia nr 90 z dnia 2 maja 2013 r., całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych należy dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania zezwolenia nr 90, przy czym niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych stanowi pomoc publiczną, a następnie w roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia nr 90, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego zezwolenia, skarżąca winna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia nr 127 i dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, w oparciu o dzień uzyskania zezwolenia nr 127. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez podważenie zasady zaufania do organów podatkowych w następstwie wydania interpretacji indywidualnej odbiegającej od ukształtowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności sprzecznej z interpretacją indywidualną wydaną przez organ dla innego podatnika w zakresie takiego samego zagadnienia, bez wyczerpującego merytorycznego uzasadnienia dlaczego organ nie podziela stanowiska skarżącej zawartego we wniosku, skoro zostało ono oparte o argumenty prawne zaczerpnięte z przytoczonych we wniosku pozytywnych interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podatników. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji podatkowych z prawem. Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; określanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kluczowym zagadnieniem dla inwestora w specjalnej strefie ekonomicznej jest wielkość zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy. Granicę tego zwolnienia, czyli pomocy publicznej, stanowi iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą lub dwuletnich kosztów pracy. Wartość tej pomocy publicznej obliczana jest jako kwota niezapłaconego podatku dochodowego, natomiast pomoc tę inwestor uzyskuje w formie zwolnienia przedmiotowego dochodu z podatku CIT lub PIT. Zgodnie z utrwaloną praktyką, wartość pomocy określa wielkość korzyści, jakie uzyskuje jej beneficjent. Zatem dla ulgi, o której mowa w powyższych przepisach, wartość pomocy stanowić będą korzyści wynikające z niezapłaconego podatku dochodowego. W przypadku działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ustalając podstawę opodatkowania, dochód ogółem pomniejsza się o kwotę dochodu zwolnionego. Wartość pomocy wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - u.p.d.o.p., winna być więc równa różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu, o czym mowa w § 4 pkt 2 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanej w różnych formach. Innymi słowy, wielkość pomocy w przypadku działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, powinna stanowić kwotę podatku - z zastosowaniem właściwej stawki podatkowej - od dochodu zwolnionego (por. M. Pachucki, "Szczegółowe zasady ustalania wielkości zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej"; https://sip.lex.pl). Ustawa z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746) wprowadziła delegację dla Rady Ministrów do wydania jednego rozporządzenia określającego zasady i warunki udzielania pomocy publicznej podmiotom prowadzącym działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, ponieważ są one jednakowe dla wszystkich stref. Takie rozwiązanie uprości proces wprowadzania ewentualnych zmian merytorycznych w zakresie udzielania pomocy publicznej, ponieważ będzie nowelizowane jedno rozporządzenie, a nie czternaście rozporządzeń (patrz uzasadnienie rozporządzenia). W związku z powyższym szczegółowe uregulowanie kwestii związanej z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w strefie reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.). Zawarte w nim zasady i warunki udzielania pomocy publicznej są zgodne z rozporządzeniem Komisji (WE) z 6 sierpnia 2008 r. nr 800/2008 uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE 2008 L 214/3). Rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. (w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) określa: - przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie; - maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia; - warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia; - warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków; - koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.; - sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE 2008 L 214/3) (por. M. Rychlikowski, "Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych. Komentarz"; https://sip.lex.pl). Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. określają generalne zasady zwolnienia dochodu wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE. Zgodnie z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku dochodu jest to, aby dochody były dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej, zaś działalność generująca te dochody powinna być prowadzona przez podatników na terenie danej SSE na podstawie stosownego zezwolenia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest zwolnieniem, którego zakres przedmiotowy ustawodawca ustalił za pomocą dwóch kryteriów, tj. przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz miejscem realizacji czynności prowadzących, skutkującym powstanie dochodu na terenie danej strefy ekonomicznej. Oznacza to więc, że tylko wskazane w zezwoleniu czynności wykonywane na terenie danej (konkretnej) strefy ekonomicznej, na które uzyskano zezwolenie i uzyskany z tego tytułu dochód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Zezwolenie wydawane jest na prowadzenie określonej działalności na terenie konkretnej strefy. Dane zezwolenie strefowe swoim zasięgiem nie obejmuje całej działalności przedsiębiorcy strefowego (w tym działalności prowadzonej na terenie innej strefy), ale wyłącznie działalność na terenie strefy, której zezwolenie dotyczy. Oznacza to, że ze zwolnienia podatkowego na podstawie otrzymanego zezwolenia na terenie SSE powinny korzystać wyłącznie wyroby wytworzone na terenie tej strefy, w zakresie ściśle wskazanym w zezwoleniu. Skarżąca może zakwalifikować dochód z takiej działalności za dochód strefowy, a niezapłacony od tego dochodu podatek, odpowiednio za pomoc publiczną uzyskaną na podstawie zezwolenia otrzymanego na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy. Analogicznie do wyodrębnienia dochodu zwolnionego spod opodatkowania, skarżąca ustala maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zwolnienie nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej przewidzianej w związku z prowadzeniem działalności w danej strefie, na podstawie udzielonego odpowiednio zezwolenia strefowego w tej strefie. Przepisy powołanego rozporządzenia precyzują w szczególności zasady rozliczeń, określają współczynnik maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej oraz metodologię obliczania wielkości maksymalnej pomocy publicznej, a także metodologię dyskontowania pomocy publicznej i wydatków kwalifikowanych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 4 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca więc założył, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków, a mianowicie: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Co istotne w przepisach tych jest mowa o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy". Zastosowana forma gramatyczna uprawnia do stwierdzenia, że ustawodawca odwołuje się do konkretnej treści zezwolenia zarówno w zakresie konkretyzacji działalności gospodarczej, jak i Strefy. Interpretacja rozszerzająca tych przepisów w tym kierunku jest niedopuszczalna. Przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek (z ust. 1 pkt 38), podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy (liczba pojedyncza). Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi, co najmniej charakter wskazówki interpretacyjnej. Mianowicie intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. W grę wchodzić może wyłącznie interpretacja językowa, czyli odczytanie językowego znaczenia użytych słów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1235/14). Z art. 12 u.s.s.e. wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem korzystania z powyższego zwolnienia podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zgodnie z tym przepisem, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Z kolei w myśl art. 16 ust. 2 u.s.s.e., zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, 3) terminu zakończenia inwestycji, 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy, 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. W ocenie Sądu w składzie orzekającym z powyższych przepisów u.s.s.e. wynika, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie konkretnej SSE (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., o sygn. akt II FSK 753/10, publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 u.s.s.e., jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 u.s.s.e.), bądź "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego. Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach konkretnej strefy. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - z określonej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia. Chodzi tu zatem o dochód uzyskany w następstwie ściśle określonej działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i na terenie danej strefy (por. D. Białas [w:] "Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe", Warszawa 2015, s. 46). W realiach badanej sprawy nie można także pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Ulga nie jest bowiem standardem w danym podatku, przeciwnie jest wyjątkiem od zasady powszechności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., o sygn. akt K 22/95). Przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększania zysku przedsiębiorcy, ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego danego obszaru kraju - terytorium na którym funkcjonuje konkretna SSE. Ustawodawca chcąc uzyskać ten efekt wprowadził w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienie, które ma charakter przedmiotowy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE - w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1457/12). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej SSE. Dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. W ocenie Sądu nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z różnej działalności prowadzonej na terenie określonej SSE. W ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu o niedopuszczalności "sumowania" limitu wielkości pomocy publicznej określonej w kolejnych zezwoleniach w ten sposób, aby objęło cały dochód wnioskodawcy uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie odrębnych zezwoleń. Ryzyko skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie zawyżonej stanowi dodatkowy argument faktyczny, tym bardziej że strona przyznaje, że również proponowany przez nią sposób "chronologicznego" korzystania ze zwolnienia wymaga świadomości dotyczącej momentu przekroczenia limitu zsumowanej pomocy publicznej. Obok zasad ustalania kwoty pomocy publicznej, zagadnieniem równie ważnym jest określenie kwestii rozgraniczenia dochodów przedsiębiorcy działającego w SSE, które objęte są zwolnieniem z tytułu działalności w SSE oraz takich, do których zwolnienia się nie stosuje. Ustawodawca w obydwu ustawach o podatkach dochodowych przedmiotowe zagadnienie uregulował w sposób analogiczny. Pozwala to na ograniczenie przedmiotu rozważań do regulacji jednej z ustaw o podatkach dochodowych. Zagadnienie to omówione będzie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym uwagi tutaj poczynione będą odnosiły się również do odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w istocie w tym zakresie mają charakter bliźniaczy. Przystępując do analizy przepisów postawionego zagadnienia w pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi, że ustawodawca zdefiniował zakres zwolnienia przedmiotowego z tytułu działalności w SSE w dwóch przepisach: art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że wolne od podatku są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ust. 4 art. 17 przewiduje natomiast, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Porównując przytoczone przepisy można zauważyć, że obydwa zakreślają granicę zwolnienia z podatku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie podatkowe z tytułu działalności w SSE, podobnie jak inne zwolnienia przewidziane w przepisach art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania dochodów z wszelkich źródeł, niezależnie od ich rodzaju i miejsca. Zastrzeżenie to ma podstawowe znaczenie dla wykładni przepisów, w których omawiane zwolnienie podatkowe jest opisane, bowiem jedną z podstawowych reguł wykładni prawa jest obowiązek dokonywania ścisłej wykładni przepisów o charakterze lex specialis. Oznacza to zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej, w szczególności poprzez odwołanie się do analogii tudzież bliżej nieokreślonego celu czy zamiaru ustawodawcy. Ograniczenie w procesie wykładni do ścisłego interpretowania wyjątku stanowi też zasadniczą trudność w przypadku, gdy ustawodawca zdefiniował go poprzez odesłanie do pojęć o nieostrym charakterze, co odnosi się również przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. (por. M. Pachucki, "Szczegółowe zasady..."). W ocenie Sądu ukształtowanie sytuacji skarżącej odrębnymi zezwoleniami nie uzasadnia wniosku, że korzystanie z ulgi na zasadach wyjątku od zasad opodatkowania wymaga wyodrębnienia wyniku podatkowego dla każdej działalności prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń odrębnie, a w konsekwencji odrębnie kontrolować poziom wykorzystania dostępnego limitu będącego pochodną wyniku każdej wymienionej w odrębnym zezwoleniu działalności. Sąd przychyla się do poglądu prezentowanego w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1944/13, I SA/Wr 1830/13, wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15, wyroki WSA w Gliwicach z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1281/15 i I SA/Gl 1282/15), że źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w strefie wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zwolnieniem podatkowym objęty jest więc dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących funkcjonowanie specjalnej strefy ekonomicznej. W ustawie podatkowej nie określono bowiem, ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności w strefie. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, w art. 12 wskazuje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Dalsze kwestie reguluje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Przepisy prawa podatkowego stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi nieraz podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych. Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r., I SA/ Gl 272/11, w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07, w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 254/07, w Kielcach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Ke 465/08 i z 15 listopada 2012 r., I SA/Ke 511/12). Zatem, jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów innych ustaw, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2013 r., II FSK 27/12). Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zgodzić się należy z organem, że komentowane zwolnienie, jak każda ulga, stanowi odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania a przepisy dotyczące wszelkich zwolnień powinny być interpretowane ściśle. Odwołując się do poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 należy jednak uwzględnić, że "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)". Organ interpretacyjny wydaną interpretację konkludował stwierdzeniem, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zwrócić jednak należy uwagę, że skarżąca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazała, że oba zezwolenia objęte są tym samym reżimem prawnym i opierają się na jednolitych zasadach korzystania ze zwolnienia podatkowego. Zezwolenia dotyczą tego samego zakresu prowadzonej działalności i wydane zostały na prowadzenie działalności (produkcyjnej, handlowej i usługowej) w zakresie wskazanym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W skardze podała, że Zezwolenie 1 i 2 dotyczą ściśle określonej i tej samej działalności zatem nie jest możliwe wyodrębnienie przychodów w odniesieniu do posiadanych zezwoleń. W konsekwencji nie ma możliwości aby z tej samej działalności uzyskać jednocześnie zysk i stratę a co za tym idzie błędną wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto podała, że w obu zezwoleniach zapisane są warunki obejmujące poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienie nowych pracowników. Tak przedstawione stanowisko należy skonfrontować z przepisem § 3 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. Pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej wielkości pomocy określonej w § 4, przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów: nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników (ust. 7). Pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4 (ust. 8). Natomiast § 4 ww. rozporządzenia reguluje maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej na obszarach poszczególnych województw. "Nowa inwestycja" nie stanowi zatem jednego zamkniętego procesu inwestycyjnego, który można odnieść do konkretnego zezwolenia powiązanego z przyznaną pomocą publiczną; identyfikują ją bowiem wyżej wskazane parametry określone cytowanym przepisem rozporządzenia (§ 3 ust. 4). W świetle powyższego brak podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie strefy (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Kwestia prowadzenia działalności na terenie strefy ekonomicznej na podstawie więcej niż jednego zezwolenia, nie została prawnie uregulowana. Wprawdzie w przepisach strefowych ustawodawca posługuje się pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji. Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Przez nowe inwestycje rozumie się nie tylko inwestycje w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, ale też wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego, a także nabycie przedsiębiorstwa w stanie likwidacji. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników. Nie można również pominąć, że przepis § 5 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. wskazując na zwolnienie od podatku dochodowego reguluje kwestie jego zakończenia, posługując się określeniem "do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (ust. 1). Przepis określając warunki korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego nie utożsamia jej zatem z zakończeniem inwestycji. W ust. 2 wskazuje, że warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym; 2) utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. Natomiast zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3). Wprawdzie cytowane w uzasadnieniu rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r. nie stanowi źródła prawa i co za tym idzie nie może być źródłem zwolnienia podatkowego, tym niemniej w ocenie Sądu nie stoi ono w sprzeczności z regulacjami ustawowymi zwolnienie to regulujące. Istotnym zatem dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia jest zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.". Zezwolenie, którego treść określa art. 16 ust. 2 u.s.s.e., stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym). Skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki od spełnienia których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego m.in. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, czy też maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (por. art. 16 ust. 2 u.s.s.e.) – to oceniając sporne zagadnienie przyjąć należy, że nie zachodzą ustawowe przesłanki uniemożliwiające przedsiębiorcy skorzystanie z przyznanego mu zezwoleniem limitu zwolnienia podatkowego. Z przepisów tych nie można wyprowadzić wniosku, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia, zatem możliwe jest jej kontynuowanie przy zachowaniu warunków w niej określonych. Argumentacja to doznaje wzmocnienia w treści przepisu art. 16 ust. 3 u.s.s.e., zgodnie z którym zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Z kolei art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowi, że plan rozwoju strefy określa w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków. Należy mieć na uwadze także ratio legis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych mającej na celu przyspieszenie rozwoju gospodarczego części kraju, rozwój określonych dziedzin przemysłu, tworzenie nowych miejsc pracy. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 u.s.s.e. Rozpoznając sprawę nie można jednak pominąć, że szczegółowe kwestie związane z omawianym zwolnieniem podatkowym zostały określone w rozporządzeniu z dnia 10 grudnia 2008 r. W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy, skoro zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęta jest cała działalność Spółki, która nie stanowi jednego wyodrębnionego i zamkniętego procesu inwestycyjnego a jest związana z jej bieżącą działalnością, to mając na uwadze założenia ustawowe tego zwolnienia, kwestią priorytetową będzie dążenie do maksymalizacji rozwoju gospodarczego przy zachowaniu i ochronie miejsc pracy, co w założeniach tego właśnie zwolnienia jest wiodące. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.