II FSK 3242/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 158/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 158/16 uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. (dalej " Strona" lub " Skarżąca") w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwróciła się do organu interpretacyjnego o udzielenie odpowiedzi na pytanie: w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnością przekształcenia wnioskodawcy (sp. z o.o.) w spółkę przekształconą (sp. jawną )? Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje podwyższyć kapitał zakładowy, co ma się odbywać wieloetapowo. W pierwszej kolejności podwyższenie kapitału zakładowego odbędzie się poprzez aport wierzytelności pożyczkowych. Aport ten zostanie dokonany w ten sposób, że część przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki, a część przedmiotu wkładu zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy, jako tzw. "agio" ("pierwsze podwyższenie"). Kolejne podwyższenie kapitału zakładowego ma odbyć się w ten sposób, że nowoutworzone udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskutek aportu udziałów Skarżąca nabędzie większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Cała wartość wkładu w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie alokowana na kapitał zakładowy Skarżącej ("drugie podwyższenie"). Nie jest wykluczone również, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną (spółka przekształcona). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą poprzedniczki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Na moment przekształcenia wartość wkładów do spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Skarżącej. Tak określona wartość wkładów będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki osobowej. Nie wyklucza się, że przed dniem przekształcenia w spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek wnioskodawcy na moment przekształcenia. W wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną, wartość majątku wniesionego do spółki jawnej będzie wyższa niż wartość wkładów (wartość majątku) uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce kapitałowej jako kapitał zakładowy. Odnosząc się do poszczególnych części majątku Skarżąca wskazała, że wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 tj., zwanej dalej "u.p.c.c.") i taki podatek od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza. Odnośnie pierwszego podwyższenia wskazała, że opodatkowaniu ww. podatkiem będzie podlegać wartość wkładu alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie obejmował m.in. wkłady wniesione podczas drugiego podwyższenia w ramach transakcji wymiany udziałów. Co do tych wkładów Skarżąca wskazała, że ich wniesienie nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej, wyłączenie z opodatkowania powoduje, że w świetle art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – wkłady te będą objęte również zwolnieniem w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu sp. z o.o. w sp. jawną jako te, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie był naliczany podatek. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną interpretacją z 18 grudnia 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy. Zdaniem organu obowiązek podlegania opodatkowaniu wiąże się z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie więc suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Minister Finansów nie podzielił poglądu Skarżącej, że z racji tego, iż do danej części kapitału zakładowego miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c., to do tej części kapitału należy zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem organu, realizując zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem będzie objęta jedynie ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszania prawa, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zgodnie z ww. przepisem zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu do spółki osobowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej, nie zaś ta część wkładu, od której podatek nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakwestionowanym skargą kasacyjną wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. prowadziłaby do odmiennego traktowania spółek z siedzibą w Polsce niż spółki z innych krajów Unii Europejskiej. Sąd podzielił pogląd Skarżącej, zgodnie z którym przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. normuje dwie sytuacje : pierwszą – w której wartość wkładów została już wcześniej opodatkowana oraz drugą – gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. W tym stanie rzeczy, w związku z planowym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego spółki, opodatkowanego uprzednio podatkiem do czynności cywilnoprawnych, jak i o wartość kapitału zakładowego spółki podwyższonego podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów (od której podatek od czynności cywilnoprawnej nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit c u.p.c.c.). Minister Finansów w skardze kasacyjnej zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1303 ze zm., dalej "u.p.p.s.a.") zakwestionowanego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 2 pkt 6 Iit. c) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wadliwe jest przyjęcie, iż użyte przez ustawodawcę w ostatniej części przepisu - art. 9 pkt 11 lit. a) sformułowanie "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" literalnie dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym dojdzie o przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po stronie Skarżącej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zdaniem organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. W konsekwencji, opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału innego niż zakładowy, jak i nieopodatkowana wcześniej część kapitału zakładowego. Przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji zawartej w art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. Zdaniem organu ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a) "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast w ocenie Skarżącej, jak i zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, literalna wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie daje pogodzić się ze stanowiskiem organu. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które ukształtowały w tym zakresie prawidłową wykładnię analizowanej regulacji (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15; z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1006/15; z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/15; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3640/15; z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1158/16; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nich argumentację w pełni podziela. Zakreślając ramy prawne rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie natomiast z regulacją art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi, przy przekształceniu lub łączeniu spółek, wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Występują przy tym sytuacje, kiedy umowa spółki lub jej zmiana wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej – w zamian za jej udziały lub akcje – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Z kolei z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie istoty sporu powinno nastąpić w oparciu o wykładnię językową przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się bowiem, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 - publ. CBOSA, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.). Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy stwierdzić, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po wyrazie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46, poz. 11 ze zm.) regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Odmienna wykładnia powodowałaby różne traktowanie pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Prowadziłoby to do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (por. Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, że projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich". Wskazać również należy, że reguła z art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., jest wyrazem zasady neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym podmiotom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 TFUE). Należy zatem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyznał rację Skarżącej, że w związku z planowanym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego Spółki, opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych jak i o wartość kapitału zakładowego Spółki wniesionego podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów (od której podatek od czynności cywilnoprawnej nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit c u.p.c.c.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela postulat kasatora, dotyczący ścisłego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych, do których zaliczają się instytucje uregulowane w art. 9 u.p.c.c. Błędem jest jednak utożsamianie postulatu "ścisłego" interpretowania ulg i zwolnień z "zawężającym" sposobem interpretacji. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 2 pkt 6 Iit. c) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię i na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.