I FSK 1825/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1735/15 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 24 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., III SA/Wa 1735/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, 1 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 4 837 390 zł. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") termin wnioskowanego zwrotu upływał w dniu 30 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – S. postanowieniem z 29 stycznia 2015 r. wydanym na podstawie na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przedłużył stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu 3 lutego 2015 r. Postanowieniem z 24 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. z 29 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń skarżącej, na podstawie przepisów art. 272 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, podjęte w ramach czynności sprawdzających, nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, który przypadał na dzień 30 stycznia 2015 r., to prawidłowo dokonano przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na doręczenie skarżącej postanowienia po upływie terminu zwrotu, organ drugiej instancji wskazał, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku może zostać wydane w razie zaistnienia ustawowych przesłanek, o ile termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W konsekwencji skoro ten wymóg został dochowany, to postanowienie o przedłużeniu terminu wydano zgodnie z obowiązującymi przepisami. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 239, art. 212 i art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wydanie postanowienia po upływie terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji orzekł, że organ prawidłowo uznał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne z chwilą jego wydania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 29 stycznia 2015r., a więc jeszcze przed upływem terminu zwrotu podatku. Dodatkowo sąd pierwszej instancji zauważył, że postanowienie to zostało nadane na poczcie w dniu 30 stycznia 2015r. Powyższe oznacza, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 3 lutego 2015 r., jednak sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego. Zatem chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W ocenie sądu pierwszej instancji chwila związania decyzją, o której mowa w art. 212 o.p., nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia). Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p. - należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 tej ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. 5. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji (w ramach sądowej kontroli działań administracji) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i postanowienia organu pierwszej instancji mimo naruszenia przez Dyrektora i Naczelnika: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 239, art. 210 § 1 pkt 2, art. 212 oraz w zw. z art. 219 o.p. w z w. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naruszenia polegały na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji w wyroku, że doręczenie postanowienia po upływie terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest zgodne ze wskazanymi powyżej w niniejszym zarzucie przepisami stanowi skuteczne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., a tym samym uznanie, że również wydanie postanowienia organu drugiej instancji (które utrzymało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego) było zgodne z powyższymi przepisami. Gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania, to powinien uznać, ze Naczelnik nie przedłużył terminu na zwrot VAT określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, w wyniku zaaprobowania stanowiska Naczelnika i Dyrektora sąd pierwszej instancji, zamiast uchylić oba postanowienia oraz umorzyć postępowanie, oddalił skargę. Wskazuje to w sposób jednoznaczny, że naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszeniu przepisów prawa materialnego: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239, art. 210 § 1 pkt 2 art. 212 i art. 219 o.p. oraz poprzez ich błędną wykładnię. Błędna wykładnia polegała na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że po 60 dnia od złożenia deklaracji VAT podatnik może: ani nie uzyskać zwrotu podatku, ani nie zostać poinformowanym o przedłużeniu terminu zwrotu. Prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w momencie upływu 60-dniowego terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podatnik powinien wiedzieć, że termin zwrotu został przedłużony (o ile wcześniej organ podatkowy nie: dokonał zwrotu), czyli powinno mu zostać doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tj. czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy). 6.2. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu w punkcie wyjścia należy wskazać, że postanowieniem z 16 listopada 2017 r., I FSK 255/17, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia? Postanowieniem z 12 lutego 2018 r., wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. W dniu 23 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów. Uwagi te są o tyle istotne, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły tożsamego zagadnienia, które jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej w art. 187 § 3 p.p.s.a., nie znajduje zastosowania § 2 tego artykułu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA") i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji. 6.3. W wyroku tym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Jak wskazano w uzasadnieniu, z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 o.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). W podanym wyżej kontekście odnotować można również stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., II FSK 3336/16 (publik. CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14, publik. CBOSA). W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wskazano również, że przyjęcie za skuteczne doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w dniu jego przekazania operatorowi w celu doręczenia można by ewentualnie uzasadnić treścią art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948). Jednakże pogląd, że art. 12 § 6 pkt 2 o.p. dotyczy także czynności organu podatkowego został stanowczo odrzucony zarówno w nauce prawa oraz w orzecznictwie. Przeciwko stanowisku, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. skuteczne jest doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy po upływie terminu, jednak nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed jego upływem przemawia sens i cel przepisów o terminach, określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy te tworzą domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie operatorowi pocztowemu zostało złożone skutecznie do właściwego organu, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło. Gwarantują zatem ochronę stronie przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, publik. CBOSA). W świetle powyższego art. 12 § 6 pkt 2 o.p. nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia (por. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 102 oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, ONSAiWSA nr 1/2009, poz. 1 na tle analogicznego przepisu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a.). 6.4. W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w dniu 1 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin wnioskowanego zwrotu upływał w dniu 30 stycznia 2015 r. Postanowienie wydane na podstawie art. 216 i art. 274b o.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, wydano 29 stycznia 2015 r. i nadano w placówce pocztowej 30 stycznia 2015 r. Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu 3 lutego 2015 r. W kontekście powyższych rozważań uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony, bowiem przed jego upływem podatnikowi nie doręczono postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. 6.5. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).