I SA/Gd 541/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2012 r., od października do grudnia 2012 r. oraz marzec 2013 r. i od czerwca do października 2013 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnienia z dnia 8 sierpnia 2014 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzono wobec A. L. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do października 2013 r. Ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych zawarto w protokole doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu wobec A. L. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r., za okres październik - grudzień 2012 r., miesiąc marzec 2013 r. oraz okres czerwiec - październik 2013 r. W dniu 6 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję, w której określił A. L. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec, październik - grudzień 2012 r. oraz marzec, czerwiec - wrzesień 2013 r. a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości odmiennej od wskazanej przez podatnika w złożonych za przedmiotowe okresy deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT stwierdzając, iż faktury wystawione przez "A" sp. z o.o., "B" oraz "C" i s-ka Spółka jawna, dokumentują nabycie towarów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ponadto na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D" M. E. uznając, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych czynności. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym, że wymienione w decyzji towary, nabyte przez podatnika, nie pozostawały w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione przez E. M. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W szczególności zdaniem organu, A. L. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu wanny, syfonu, płytek ściennych oraz wieszaków i wkrętów. Zakup tych produktów nie pozostawał bowiem w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, albowiem w miesiącu lipcu 2012 r. A. L. wykonywał prace jedynie na rzecz "E" Sp. z o. o., sp. k-a, a ich przedmiotem była budowa stanu surowego budynku mieszkalnego, która nie obejmowała prac wykończeniowych. Analogiczne za niepozostające w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi organ uznał nabycie 16 głowic termostatycznych. W powyższym zakresie podatnik nie potrafił wskazać, do czego zostały one wykorzystane. Zdaniem organu, podatnikowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie kotła grzewczego. Kocioł ten, nie mógł zostać bowiem wykorzystany do celów wskazywanych przez podatnika. Organ odwoławczy stwierdził także, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. M., albowiem nie dokumentowały one rzeczywiście wykonanych czynności. W szczególności, zdaniem organu wskazuje na to fakt, że umowa o roboty budowlane, które miały zostać wykonane przez firmę E. M. a polegające na wznoszeniu stanu surowego budynku w okresie od czerwca do września 2013 roku, zostały wykonane wcześniej, w okresie do kwietnia do maja 2013 roku. O braku możliwości wykonania spornych prac przez E. M. świadczą również, zdaniem organu, rozbieżności pomiędzy datami rozpoczęcia prac wpisanymi w umowie a wynikającymi z protokołu odbioru robót. Dodatkowo sam podatnik nie potrafił podać szeregu informacji dotyczących firmy E. M. jak choćby nie wiedział, ile osób było zatrudnionych w tej firmie, jaki zakres prac wykonywali pracownicy, nie znał dat i poszczególnych etapów prac wykonanych przez tą firmę. Organ odwoławczy wskazał także, iż w miesiącach: marzec, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2013 r. E. M. nie wykazała obrotu związanego z transakcjami zawartymi z A. L. Obrót ten wykazano dopiero w korektach deklaracji VAT-7, złożonych po przeprowadzeniu, przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], czynności sprawdzających wobec A. L.. O wykonaniu spornych prac nie świadczą również zeznania B. M., który nie był w stanie określić zakresu robót wykonywanych na rzecz A. L.. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń podatnika o wykonaniu spornych prac budzi również sposób regulowania należności w formie gotówkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób uznać, że strona nie wiedziała, iż uczestniczy w transakcji, której celem jest nadużycie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji potwierdził, iż decyzję niekorzystną dla podatnika można oprzeć na domniemaniach, bez rzetelnie przeprowadzonych ustaleń i niezbitych dowodów. Strona zauważyła również, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie podjął próby ustalenia tego, iż roboty budowalne zostały wykonane przez inny podmiot niż "D" E. M., nie ustalił czy był to inny wykonawca niż ten wskazany w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie wskazał, że roboty rzekomo nie wykonane przez firmę E. M. wykonał inny podwykonawca, natomiast starał się obarczyć podatnika odpowiedzialnością za uchybienia, za które odpowiedzialność powinni ponieść inwestor i nadzór budowlany. Skarżący zauważył również, że sprawdzanie liczby pracowników nie należało do obowiązków podatnika lecz do przyjmującego zlecenie, a ani inwestor, ani nadzór budowlany nie mieli zastrzeżeń do jakości wykonanych robót, ani do terminów ich wykonania. Za nieuzasadniony strona uznała także podnoszony zarzut odnoszący się do gotówkowego sposobu rozliczania transakcji. Nie naruszało to bowiem obowiązku rozliczania się wyłącznie za pomocą rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe naruszyły treść art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tej normie zasada in dubio pro tributario nakazuje odtworzyć z przepisu taką normę prawną, która uwzględnia interes podatnika, bowiem niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane w duchu zasady przeciwnej, tj. in dubio pro fisco. Zarzuty, jakie formułowane są w skardze przez stronę, odnoszą się do odmiennej, wadliwej zdaniem strony oceny materiału dowodowego. Dotyczą one zatem nieprawidłowego zdaniem skarżącego przeprowadzenia procesu analizy materiału dowodowego i wyciągnięcia nietrafnych wniosków co do wykonania spornych prac budowlanych. Nie są to zatem wątpliwości odnoszące się do wykładni przepisów prawa, a tylko takie objęte są dyspozycją wskazywanego przepisu. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się również naruszenia art. art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zdaniem Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy roboty wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT, zostały w rzeczywistości wykonane przez przedsiębiorstwo E. M.. W sprawie zgromadzono dokumentację w postaci dziennika budowy wskazującą na zakres i czas prowadzonych robót budowlanych. W aktach znajduje się również dokumentacja zdjęciowa pozwalającą zweryfikować zakres robót wykonanych w określonym czasie, przy realizacji inwestycji przy ul. [...]. W sprawie zgromadzono także dowody ze źródeł osobowych w postaci zeznań świadków a także zeznań samego podatnika. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd nie sposób uznać, że organy podatkowe prowadziły postępowania w sposób powierzchowny i niedbały. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że kwestionowane prace nie zostały faktycznie wykonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 6 czerwca 2012 r. podatnik zawarł umowę o roboty budowlane z "E" Sp. z o. o. S.K.A. (dalej w skrócie zwana spółką "E"), której przedmiotem było wybudowanie stanu surowego budynku mieszkalnego przy ul. [...] w G. Prace wynikające z powyższej umowy miały być wykonane przez pracowników A. L. oraz zlecone podwykonawcom, tj. W. L. i przedsiębiorstwu prowadzonemu przez E. M.. Zebrane w sprawie dowody pozwoliły organom podatkowym dojść do przekonania, że E. M. nie mogła wykonać prac dotyczących wznoszenia stanu surowego budynku w okresie od czerwca do września 2013 roku, albowiem budynek został wzniesiony w stanie surowym w okresie wcześniejszym tj. od kwietnia do maja 2013 roku. Potwierdzają to w szczególności wyjaśnienia M. H., prezesa zarządu spółki "E". Powyższy stan znajduje również potwierdzenie w zapisach Dziennika budowy dotyczącego prowadzonej inwestycji, a także w znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej z przebiegu prac budowlanych realizowanych przy ul. [...]. Jak trafnie dostrzegł to także organ odwoławczy, kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem spornych faktur za niedokumentujące rzeczywiście wykonanych usług są niezgodności odnoszące się do wykonania przez podatnika muru oporowego przy budynku przy ul. [...]. W szczególności, co trafnie zostało dostrzeżone, pomiędzy fakturami wystawionymi dla spółki "E" za wykonanie muru oporowego z przodu budynku, a fakturami za te same prace wystawionymi przez podwykonawców podatnika, istnieje wyraźna rozbieżność kwotowa. Z porównania tych sum wynika bowiem, że A. L., za wykonanie tych robót otrzymał od spółki "E" kwotę o 20.855 zł mniejszą od kwoty, którą musiał zapłacić swoim podwykonawcom. W świetle powyższego, fakt wykonania muru oporowego przez podwykonawców podatnika, słusznie wzbudził uzasadnione wątpliwości organu podatkowego. Wskazać przy tym należy, że podatnik nie był w stanie wyjaśnić przyczyn istniejących rozbieżności kwotowych. Podkreślenia wymaga również, że A. L., pomimo tego, iż miał współpracować przy realizacji zleconych prac z E. M., nie potrafił wskazać ilu pracowników zatrudniał jego podwykonawca, nie miał wiedzy o kwalifikacjach firmy "D" E. M., ani o innych prowadzonych przez tą firmę realizacjach. Podatnik nie potrafił także wskazać jaki zakres prac wykonywali pracownicy E. M., nie znał dat i poszczególnych etapów prac wykonanych przez prowadzone przez E. M. przedsiębiorstwo. Ten brak informacji na temat firmy prowadzonej przez E. M., jak również przebiegu prac wykonywanych przez podwykonawcę podatnika może dziwić o tyle, że zgodnie z treścią umowy zawartej ze spółką "E", A. L. był zobowiązany do zapłaty wysokich kar umownych za opóźnienie w realizacji inwestycji (1.000 zł za każdy dzień opóźnienia). W ocenie Sądu, skoro przedsiębiorca podejmuje się skorzystać z usług podwykonawców, za których działania ponosi odpowiedzialność wobec podmiotu zlecającego prace tak, jak za działania własne, to niewątpliwe stara się posługiwać wykonawcami, o których posiada jakąkolwiek wiedzę, których weryfikuje przynajmniej co do tego, czy dysponują odpowiednimi kwalifikacjami i możliwościami wykonania zleconych prac. Wiedza o funkcjonowaniu wydaje się istotna zwłaszcza wówczas, gdy z nieterminowym wykonaniem zlecenia wiąże się obowiązek zapłaty nierzadko wysokich kar umownych. Fakt, że podatnik nie jest w stanie podać żadnych istotnych informacji o podmiocie, z którym współpracował, od którego zależało terminowe wykonanie prac zleconych mu przez spółkę "E", stanowi kolejny argument poddający w wątpliwość rzeczywiste wykonanie usług przez E. M.. Znamienne w sprawie jest także to, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że podatnik nie potrafił w logiczny sposób wyjaśnić rozbieżności co do dat wykonania spornych prac zwłaszcza w świetle okazanych mu zapisów z Dziennika budowy oraz po przedstawieniu dokumentacji fotograficznej z przebiegu realizowanych prac. W sprawie nie bez znaczenia jest również, że zapłata za wykonywane prace miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane E. M. w formie gotówkowej. Przykładowo wskazać tu należy na wpłatę 54.000 zł z dnia 15 lipca 2013 r., 41.040 zł z dnia 19 lipca 2013 r., 37.800 zł z dnia 20 września 2013 r. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczne sumy należności (łącznie w wysokości blisko 390.000 zł) przekazywał kontrahentowi wyłącznie w gotówce. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. Na tę okoliczność skarżący nie przedstawił choćby wyciągów z rachunków bankowych mogących wskazywać, że w dniach zapłaty lub w dniach poprzedzających zapłatę należności, dokonywano wypłat tak znacznych sum w formie gotówkowej. Należy jednocześnie zauważyć, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) – dalej w skrócie u.s.g., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie transakcje gotówkowe przewyższające wskazany limit nie miały miejsca, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń skarżącego o wykonaniu zafakturowanych prac. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje E. M., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne roboty budowlane zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby skarżący dochowała należytej staranności i podjął właściwych działania zmierzające do weryfikacji swojego kontrahenta. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu, że strona wiedziała lub co najmniej powinna mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie przejawiał należytej dbałości o własne sprawy, w istocie nie posiadał wiedzy na temat swojego kontrahenta, nie sprawdzał osobiście jego rzetelności ani prac budowlanych wcześniej wykonywanych przez przedsiębiorstwo prowadzone przez E. M.. Jak wskazał w trakcie przesłuchania, swoje informacje o firmie E. M. opierał na informacjach przekazanych mu przez pośrednika, przy czym, co należy podkreślić, A. L. odmówił podania danych tej osoby, uniemożliwiając tym samym zweryfikowanie tego, czy rzeczywiście podejmował starania celem zbadania rzetelności swojego podwykonawcy. Jak wskazał organ podatków, skarżący nie umiał także odpowiedzieć, gdzie spisywano protokoły odbioru robót, nie pamiętał jak następowało przekazanie faktur i zapłata, jak i tego ile osób przyjeżdżało na budowę z firmy E. M.. Prawidłowo dostrzeżono także, że o braku należytej staranności w doborze kontrahenta świadczy gotówkowy sposób rozliczania za zrealizowane prace. Wyrażenie przez podatnika aprobaty dla takiego sposobu transferu środków finansowych oznaczał w istocie wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W ocenie Sądu, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy. Sąd zgadza się również z wyrażonym w decyzji organu odwoławczego stanowiskiem, zgodnie z którym, w odniesieniu do niektórych nabytych przez podatnika towarów, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem zakupione towary nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy). Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności, ww. wyroki w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Becker, pkt 20). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał na to organ podatkowy, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie wanny, syfonu, płytek ściennych oraz wieszaków i wkrętów. Jak wynika z poczynionych ustaleń w miesiącu lipcu, czyli w dacie, w której podatnik ujął w ewidencji tę fakturę zakupu, A. L. wykonywał prace jedynie na rzecz spółki "E". Prace te nie obejmowały jednak wyposażenia wnętrz, lecz dotyczyły budowy stanu surowego budynku mieszkalnego. Sam podatnik nie wyjaśnił również w jakim celu zakupił wannę, kafle, ani do czego zastały one wykorzystane. Także roboty, które A. L. miał wykonywać w późniejszym terminie dla Pana Kaczmarskiego na podstawie umowy podpisanej w dniu 7 stycznia 2013 r., nie pozwalały na zakwalifikowanie faktury z dnia 23 lipca 2012 r. jako faktury dokumentującej nabycie towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z tych samych przyczyn zasadnie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup 16 głowic do regulacji temperatury grzejników. Sąd zgadza się również ze stwierdzeniem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 13 grudnia 2012 r., dokumentującej nabycie kotła grzewczego. Jakkolwiek A. L. wyjaśnił, że piec został zakupiony na potrzeby ogrzania pomieszczenia, w którym przebywali pracownicy w trakcie prac realizowanych na rzecz spółki "E", to jednak wyjaśnienia te stoją w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. W trakcie kontroli ustalone zostało, że zakupiony piec charakteryzuje się parametrami znacznie przewyższającymi zapotrzebowanie do ogrzania jednego pomieszczenia, jakim miałaby być wspomniana przez podatnika piwnica. Ponadto, do instalacji powyższego pieca konieczne było poprowadzenie instalacji gazowej, przy czym do jej wykonania wymagane było m.in. posiadanie warunków przyłączenia z rejonowej gazowni, umowy przyłączeniowej, projektu technicznego. Gotowa instalacja wymagała odebrania przez specjalistów z zakładu gazowniczego, a do odbioru konieczny był protokół kominiarski. Podatnik, oprócz faktury zakupu, nie był w posiadaniu, żadnego z dokumentów, które mogłyby być związane z instalacją pieca. Mając powyższe na uwadze słusznie organy podatkowe zakwestionowały uznając, że brak jest związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Podsumowując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że A. L. nie nabył zakwestionowanych usług od E. M., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tym podmiotem. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące wskazane w treści decyzji. Podnieść przy tym należy, że w toku postępowania A. L., oprócz przedłożenia spornych faktur, nie wskazał żadnych faktów ani wiarygodnych dowodów lub okoliczności, które świadczyłyby, że usługi opisane w spornych fakturach zostały zrealizowane przez podmiot wskazany jako sprzedawca. Stąd, wobec poczynionych w sprawie ustaleń podnoszone zarzuty, iż nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności sprawy, nie zasługują na uwzględnienie - skoro sam zainteresowany nie wskazał żadnych wiarygodnych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że w rzeczywistości stan faktyczny odbiegał od ustalonego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. ----------------------- 18