II FSK 3365/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 453/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-1/4510-164/15/DW w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 453/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 20 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że posiada siedzibę i zarząd oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. W ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) – nabyła 100% udziałów trzech spółek M, F, H z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., podlegających tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu W ramach tej transakcji ich udziałowcy (osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania) dokonali jednoczesnego wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego udziałów spółek M, F, H do Spółki. Wartość wkładu została ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o jego wartość rynkową. Jednocześnie Spółka wydała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców spółek a ich wartość nominalna równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom spółek M, F i H. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce. W następstwie tych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółkach M, Fi H. Planuje zbyć udziały tych spółek na rzecz inwestora zainteresowanego ich nabyciem. Udziałowcami w każdej z spółek z o. o. (M, F i H) na moment transakcji było czterech wspólników - osób fizycznych ( wspólnicy A, B, C i D). Udział procentowy poszczególnych wspólników wynosił w zaokrągleniu: w Spółce M: wspólnik A - 40% udziałów; wspólnik B - 20% udziałów; wspólnik C -20 % udziałów; wspólnik D - 20% udziałów; w Spółce H: A - 24% , B - 26% , C - 24 % i D - 26% udziałów; w Spółce F: A - 26%, B - 24%, C - 26 % i D - 24% udziałów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółek M, F i H (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółek M, F i H, która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia? Zdaniem Spółki zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółek M, F i H (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych ich udziałowcom, odpowiadającej wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. uznał stanowisko Spółki za: prawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółek M, H i F w sytuacji odpłatnego zbycia jej udziałów wnioskodawcy w tych spółkach a za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów. 2. W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie - art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji transakcja nie stanowiła wymiany udziałów, w konsekwencji czego strona skarżąca nie powinna stosować art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów oraz art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez , że transakcja wymiany udziałów spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów tylko i wyłącznie od jednego wspólnika, a nie nabycia udziałów równocześnie od kilku wspólników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. pozwala zastosować regulację z art. 12 ust. 4d do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Zgodnie z art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d, są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepis ten dotyczy określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a więc odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Wadliwy jest więc pogląd organu, że zastosowanie w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. Wobec tego organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów , zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że transakcja wymiany udziałów spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może również nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie organu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji a nie od kilku wspólników; - art. 16 ust.1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja stanowiła wymianę udziałów, w konsekwencji czego Spółka powinna stosować art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie nart. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 4.1 Skargą kasacyjną zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd, w kontekście przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, uznał że regulacja z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest wprawdzie o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", dotyczyć może także nabycia udziałów od kilku wspólników spółki w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych. W konsekwencji Sąd, odmiennie niż organ, przyjął że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku (zdarzeniu przyszłym) znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d (wymiana udziałów) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na akceptację. Wypada odnotować, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i jest obecnie jednolicie postrzegane zarówno na tle regulacji z art. 12 ust. 4d i ust 12 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 1595/16 oraz z dnia 26 czerwca 2018 , II FSK 1722/16), jak i analogicznej regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.-dalej: u.p.d.o.f.) zawartej w jej art. 24 ust. 8a-8c (por. np. wyroki NSA; z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16; z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2446/16 oraz z dnia 10 października 2018 r., II FSK 753/18 – wszystkie cyt. wyroki dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w tych wyrokach pogląd, co uzasadnia odwołanie się do przytoczonej tam argumentacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. (II FSK 1495/16), celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji. Tymczasem, wykładnia przyjęta przez organ zrównuje wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, które powstają na skutek zwykłej transakcji zbycia udziałów, do tych, które powstają na gruncie transakcji wymiany udziałów. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. ( w brzmieniu mającym zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki) jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przepis ten został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie, został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217 poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz przez art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem wprowadzenia regulacji zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r. L 310, s.34). Aktualne brzmienie przepisu jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ). Pkt 2 preambuły Dyrektywy stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Z kolei pkt 5 preambuły przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Przepisów Dyrektywy nie można wprawdzie stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż - zgodnie z art. 1 - stosuje się ją w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski to, jak podkreśla się w przywoływanym orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego, skoro przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, to nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego uprawnione jest stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Trafne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Należy przy tym zauważyć, że przywołany przepis Dyrektywy także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się, że zarówno przepisy Dyrektywy jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13; z dnia 26 marca 2014 r. II FSK 1018/12). Nadto, w przywoływanych na wstępie wyrokach NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Jakkolwiek należy zgodzić się z poglądem, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, to jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 188/0), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81-88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny przeczy także brzmienie part. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów a, wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał błędnej wykładni art. 12 ust.4d u.p.d.o.p. uznając, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust.4 d i ust. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej są więc pozbawione podstaw. 4.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.