II FSK 1921/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 879/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2013 r. nr ITPB3/423-135/13/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 879/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w T. na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że planuje wypłatę na rzecz jedynego akcjonariusza spółki, kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową na podstawie art. 348 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "k.s.h.") tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji posiadanych w spółce przez "P." S.a r.l., w trybie nabycia akcji własnych przez spółkę celem umorzenia. Skarżąca zapytała czy odsetki zapłacone w przyszłości od kredytu bankowego przez nią zaciągniętego na sfinansowanie wypłaty na rzecz akcjonariusza tytułem nabycia części akcji własnych celem ich umorzenia będą stanowić koszt uzyskania przychodu. W jej ocenie odsetki te będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p."), albowiem kredyt na wypłatę zysków lat ubiegłych nie tylko zabezpiecza źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ale też zapobiega utracie płynności finansowej. Zdaniem wnioskującej odsetki te nie stanowią wydatków na umorzenie kapitałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że nie są wydatkami niezbędnymi dla dokonania umorzenia akcji. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 20 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż z uregulowań art. 359 – 361 k.s.h. wynika, iż bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Zdaniem organu, z uwagi na treść art. 15 u.p.d.o.p. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji jest uzależnione od kwestii spełniania tzw. "przesłanki celowości", albowiem tylko w odniesieniu do odsetek od kredytu służącego uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Zaciągnięcie kredytu bankowego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji nie ma charakteru działań ogólnych (standardowych) związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą spółki, której celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wobec tego z uwagi na brak związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami na odsetki od kredytu, a działaniami służącymi uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów odsetki od kredytu nie mogą tym samym zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, jak zauważył organ, obniżenie kapitału zakładowego na wskutek umorzenia akcji nie przyczynia się do poprawy kondycji finansowej spółki czy też nie służy zachowaniu jej bytu. Przeciwnie, może ono powodować konieczność wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli spółki (art. 456 § 1 k.s.h), a tym samym pogarszać jej sytuację finansową. 2.1. Skarżąca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę wynagrodzenia tytułem nabycia akcji przez spółkę celem umorzenia finansowanych bilansowo z kwot wskazanych w art. 348 § 1 k.s.h., który określa tzw. zdolność dywidendową spółki, są tożsame z odsetkami od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Możliwość uznania ich jako koszt uzyskania przychodu należy rozpatrywać w świetle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O tożsamości tych dwóch sytuacji świadczy to, że w wyniku nabycia części akcji celem umorzenia od jedynego akcjonariusza nie dojdzie do jakichkolwiek zmian w strukturze akcjonariatu Spółki, gdyż zarówno przed jak i po nabyciu celem umorzenia własność wszystkich akcji w kapitale Skarżącej należeć będzie do tego samego akcjonariusza. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w wyniku umorzenia udziałów spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ nabyte przez nią akcje zostaną następnie umorzone, a więc przestaną istnieć. W ocenie WSA w Bydgoszczy trudno również doszukać się związku wskazanych wydatków z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnikowe wskazanie przez spółkę na potrzebę zabezpieczenia źródła przychodów oraz konieczność zaciągnięcia kredytu z uwagi na zapewnienie płynności finansowej. W ocenie Sądu I instancji wynagrodzenie za nabycie akcji nie jest należnością spółki, lecz należnością akcjonariusza, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną. Wypłata wynagrodzenia powoduje przeniesienie środków pieniężnych z majątku spółki do majątku jej akcjonariusza. Wynagrodzenie jest zatem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należne innemu podmiotowi. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę wynagrodzenia za umorzenie akcji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do błędnego uznania przez Sąd I instancji, iż prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza z tytułu nabycia części akcji przysługujących jedynemu akcjonariuszowi Skarżącej, z kwot pochodzących z czystego zysku z lat ubiegłych nie mogą być uznane za koszty służące uzyskaniu przychodów, zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, pomimo iż interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do całkowicie odmiennych wniosków. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Punktem wyjścia dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na cel określony jako wypłata wynagrodzenia za akcje w spółce akcyjnej, wykupione w celu ich umorzenia, jest analiza normy zawartej w art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko wydatki kwalifikowane ze względu na cel ich poniesienia, zgodny z zakresem znaczeniowym definiensa (terminów definiujących). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny i adekwatny do zakładanego celu. Tego warunku nie spełniają kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie wypłaty wynagrodzenia akcjonariuszowi Spółki, którego akcje zostały wykupione w celu ich umorzenia. Środki na wypłatę wynagrodzenia są w sposób widoczny związane z realizacją przez Spółkę jej obowiązku wobec akcjonariusza wynikającego z podjętej uchwały walnego zgromadzenia o umorzeniu akcji, a nie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, która jest dla Skarżącej źródłem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Nie jest prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie rozumienia pojęcia związku wydatku z celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa, że sporne wydatki pozostają w związku pośrednim z jej działalnością gospodarczą, a więc pośrednio wpłyną na cel, jakim jest osiągnięcie przychodów, a także uważa, że podejmowane przez nią działania są racjonalne i mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów uzyskiwanych przez Spółkę dzięki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy, któremu posiadane środki nie wystarczają na zaspokojenie wszelkich zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić, na jaki cel zaciągnięta została pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki służącej uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą, że kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. Jednakże pośredni charakter tego związku nie oznacza, na co zwrócono uwagę już wyżej, jakiegokolwiek związku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Sporne wydatki nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu, a to dlatego, że głównym, zasadniczym celem pozyskiwania przez spółkę środków finansowych na wypłatę wynagrodzenia jest dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z podjętej uchwały o umorzeniu akcji, a nie realizacja celu gospodarczego. Istnienie zasadniczego, głównego celu, innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zmienia tego fakt, że uregulowanie przez spółkę jej zobowiązań wobec własnych akcjonariuszy ma wpływ na pozycje spółki na rynku. Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione akcje w spółce akcyjnej w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie kredytu jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stanowisko to zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą, która wskazuje na odróżnienie pierwotnego celu poniesienia kosztu jakim jest doprowadzenie do umorzenia udziałów, od celu wtórnego, którym może być poprawa działalności spółki kapitałowej w przyszłości. W takim przypadku celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 143/11, z 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2301/11, z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2189/13; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Także podobne co do problematyki zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć sądu, w których prezentowano poglądy zbieżne z wyżej przedstawionymi. Przykładowo w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13 (publ. CBOSA) zapadłym na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stwierdzono, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę na spłatę występujących ze spółki wspólników nie stanowią jej kosztu uzyskania przychodów. Podobne stanowiska zawarto w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1921/14 oraz z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 447/11 i II FSK 449/11 (publ. CBOSA), co do odsetek od kredytu na sfinansowanie zwrotu dopłat wniesionych wcześniej przez udziałowców (osoby fizyczne) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów prezentowanych w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 249/12 (publ. CBOSA). 4.5. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.