III SA/Wa 1991/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-200/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z 20 kwietnia 2015 r. udzielił A. S. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych wypłaty odprawy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, między innymi na tle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do 31 marca 2015 r. będzie zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " ("P."), w którym pracodawca przeprowadził postępowanie restrukturyzacyjne. Restrukturyzację zatrudnienia (obejmującą wszystkie stanowiska pracy), zasady jej przeprowadzania oraz wysokość odpraw wypłacanych pracownikom określał Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), przyjęty zarządzeniem Nr 40 z 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P. oraz Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z 1999 r. ze zm. (dalej: "ZUZP"). Regulamin PDO określał także zasady przystępowania pracowników do programu restrukturyzacyjnego. W zakresie świadczeń przyznawanych odchodzącym pracownikom, § 6 Regulaminu PDO odwołuje się do stosownych postanowień ustawy Kodeks pracy lub do postanowień ZUZP. W ust. 4 art. 245 ZUZP przewidziano, że pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę w wyniku powyżej wskazanych zmian przysługuje odprawa w wysokości uzależnionej od stażu pracy. Stanowisko pracy skarżącej zostało przeznaczone do restrukturyzacji. Dlatego stosunek pracy z P. zostanie rozwiązany z końcem marca 2015 r. na zasadach określonych w Regulaminie PDO. Skarżąca otrzyma świadczenie pieniężne – odprawę, której celem jest zadośćuczynienie z powodu istotnych problemów i kłopotów, związanych np. ze znalezieniem nowej pracy zgodnej z specjalistycznymi kwalifikacjami skarżącej oraz zrekompensowanie jej krzywdy moralnej i psychicznej już wyrządzonej, jak i szkody majątkowej, która powstanie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i utratą źródła dochodów. Odprawa ma złagodzić negatywne skutki ekonomiczne związane z rozwiązaniem stosunku pracy po wielu latach współpracy z pracodawcą, podczas których Wnioskodawczym dostosowała warunki i tryb swojego osobistego życia do zajmowanego stanowiska i związanych z tym wymogów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wartość wypłaconego Wnioskodawczyni świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy korzysta ze zwolnienia z podatku, biorąc pod uwagę charakter tego świadczenia (zadośćuczynienie/odszkodowanie za zwolnienie z pracy) oraz jego wypłatę w oparciu o stosowny przepis Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy? Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na wyżej postawione pytanie jest twierdząca. Wartość wypłaconego jej świadczenia w związku z ww. okolicznościami korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na charakter tego świadczenia (zadośćuczynienie/odszkodowanie za zwolnienie z pracy) i jego wypłatę w kwocie wynikającej z przepisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz na zasadach przewidzianych w Regulaminie PDO. Skarżąca podniosła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r., mocą ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: "ustawa nowelizująca") i zgodnie z treścią jej art. 14 znajduje zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Czyli także do odprawy z tytułu rozwiązania umowy o pracę jaka zostanie wypłacona Wnioskodawczyni w 2015 r. Nowe brzmienie tego przepisu, (stanowiącego podstawę prawną do zwolnienia z opodatkowania otrzymanego przez nią świadczenia), poprzez uzupełnienie jego treści o inne, obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania (zadośćuczynienia), miało na celu wyeliminowanie luki prawnej i zapewnienie spójności systemu prawa w związku z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13. Z brzmienia znowelizowanego przepisu wynika, że ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, lecz tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na podstawie tych ustaw oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Skoro zatem wypłacone Wnioskodawczyni świadczenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy wypełnia wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a w szczególności źródłem jego wypłaty jest ZUZP, jego odszkodowawczy i zadośćuczynieniowy charakter nie budzi wątpliwości, a wprowadzony ustawą nowelizującą z mocą wsteczną przepis ma zastosowanie do wypłat realizowanych od 1 stycznia 2014, jednocześnie wypłacone Wnioskodawczyni świadczenie nie jest jednym ze świadczeń wskazanych w negatywnej liście świadczeń nie kwalifikujących się do zastosowania zwolnienia, to należy uznać, że do wypłaconej odprawy należy zastosować art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Skarżąca wskazała przy tym na różnice między zadośćuczynieniem a odszkodowaniem. 2.2. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyraził pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Takiego charakteru nie ma zaś odprawa pieniężna, także w świetle nowego brzmienia ww. przepisu. Zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Odszkodowanie jest bowiem szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody. Czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo (uszczerbek majątkowy i niemajątkowy). Takiego charakteru nie ma zaś odprawa, która nie jest naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto stanowi świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Zdaniem Ministra, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, gdyż podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. Należy prowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i wystawić informację PIT-11, a Skarżąca ww. przychód (dochód) winna wykazać w zeznaniu podatkowym za dany rok łącznie z innymi dochodami. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację Ministra Finansów. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając przy tym zarzuty naruszenia przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacana Skarżącej w oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy odprawa nie jest świadczeniem, o którym mowa w powołanym przepisie, a w szczególności, iż odprawy tej nie można uznać za świadczenie o charakterze odszkodowania/zadośćuczynienia za straty i szkody majątkowe i niemajątkowe spowodowane utratą stanowiska pracy; - art. 199a i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego dającego asumpt do dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zgodnego zamiaru stron i celu wypłaty odprawy oraz brak uzasadnienia stanowiska zajętego przez Organ. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącą odprawa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia) przez co zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Minister Finansów uważa zaś, że ww. odprawa nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), ale stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, w sporze tym należy przyznać rację Ministrowi Finansów. 4.2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z powyższego wynika zatem, iż aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona podatnikowi spełnia te przesłanki. 4.3. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że była zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Skarżąca przystąpiła do tego programu. Stosunek pracy będzie rozwiązany na jej wniosek za porozumieniem stron. Skarżąca nabędzie zaś prawo do wypłaty odprawy. 5. Zdaniem Sądu, Minister Finansów trafnie przyjął, że odprawa, którą otrzyma Skarżąca, nie posiada cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których omawiana odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, zaś jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, czyli pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia w związku ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, gdy świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15; z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Skoro w realiach niniejszej sprawy odprawy nie można uznać za odszkodowanie, to przedmiotowego świadczenia nie można także uznać za zadośćuczynienie. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca przystąpi(ła) do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, mocą którego strony postanowiły, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Działania Skarżącej skutkowały z jednej strony utratą bieżącego źródła utrzymania, z drugiej zaś strony otrzymaniem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 zakładowego układu zbiorowego pracy z 6 września 1999 r. W związku z tym Minister Finansów słusznie uznał, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącą) porozumienia, tj. wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P.". Rację ma zatem Minister Finansów, że wypłacona Skarżącej odprawa nie będzie zwolniona od podatku. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 i III SA/Wa 1572/15; z 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15; z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16; wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., I SA/Lu 1314/15). 6. W świetle powyższych rozważań za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 199a i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż Minister Finansów nie miał obowiązku prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, a także uzasadnił swoje stanowisko w sposób trafny, spójny i logiczny. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę jako niezasadną.