I SA/Gl 279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 616 (sześćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A spółka z o.o. w P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...]r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., z uwagi na złożenie przez spółkę korekty deklaracji podatkowej. Przedmiotem wątpliwości organu była kwalifikacja przez podatnika w korekcie części budynku o powierzchni [...] m2 do kategorii budynki mieszkalne oraz zastosowanie wobec pozostałej części budynku o powierzchni [...] m2 stawki preferencyjnej dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. 2.2. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. kwalifikując całą powierzchnię użytkową budynków ([...]m2) posadowionych na gruncie o powierzchni [...]m2 – jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odrzucił tym samym korektę deklaracji podatnika. Po pierwsze nie podzielił więc możliwości uznania części budynku o powierzchni [...] m2 za część mieszkalną budynku i opodatkowania tej części według stosownej stawki podatkowej dla takich budynków. W tej mierze w uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku oględzin budynku ustalono, że w budynku znajdują się lokale przeznaczone na mieszkanie dla rodziny jednego z pracowników, jednakże nie można uznać ich za lokale mieszkalne przy opodatkowaniu. Burmistrz przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie z udziałem organów administracji budowlanej i nie uzyskał dokumentacji pierwotnej, a podatnik także jej nie przedstawił. Na podstawie posiadanych dokumentów budowlanych (projekt nadbudowy, inwentaryzacja parteru) ustalono brak wydzielenia części mieszkalnej. Wobec powyższego Burmistrz wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm. – dalej: p.g.k.) wiążące są dane z ewidencji gruntów i budynków, w której cały budynek zakwalifikowano do budynków o funkcji "inne niemieszkalne". W zakresie pozostałej części budynku objętej korektą deklaracji organ nie uznał jej za prawidłową, podnosząc że spółka nie spełnia warunków wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu z 2010 r. - t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zajął bowiem stanowisko, że do zastosowania obniżonej stawki konieczne jest spełnienie warunku przedmiotowego w postaci zajęcia budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu faktycznego realizowania tych świadczeń. Zdaniem organu spółka nie wykazała tej okoliczności. Burmistrz podważył bowiem wiarygodność dokumentów przedłożonych przez podatnika w postaci: umowy z dnia 20 stycznia 2010 r. z NZOZ K. o świadczenie usług medycznych, jak też umowy z tego samego dnia, zawartej z B o świadczenie usług rehabilitacyjnych. Burmistrz stwierdził bowiem, że we wskazanych umowach znajdują się zapisy świadczące o tym, że te usługi mają być świadczone w trakcie trwania turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych korzystających z turnusów rehabilitacyjnych, gdy tymczasem spółka uzyskała wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne dopiero z dniem 7 marca 2011 r. Ponadto według księgi rejestrowej podmiotów leczniczych NZOZ K. (M. i T.K.) rozpoczął działalność leczniczą dopiero w dniu 25 lutego 2011 r., zaś M.S. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie rehabilitacji – zgodnie z wpisem w rejestrze działalności gospodarczej – usługi pod adresem zgodnym z siedzibą spółki, rozpoczął dopiero w dniu 25 lutego 2013 r. Ponadto Burmistrz wskazał, że próba wyjaśnienia tych kwestii z T. K. i M.S. w drodze przesłuchania ich w charakterze świadków nie powiodła się, gdyż te osoby nie stawiły na przesłuchanie. Organ dodał, że w 2010 r. spółka będąca podatnikiem nie była wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, podobnie, jak B.K. - wynajmująca w tym roku (do dnia 15 stycznia 2010 r.) od spółki budynki oraz S.N. - wydzierżawiająca te budynki od dnia 15 stycznia 2010 r. 2.3. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez bezpodstawną odmowę kwalifikacji dwóch lokali jako mieszkalnych i przyjęcie, że należące do spółki budynki nie były zajmowane na udzielanie świadczeń zdrowotnych już przed wpisaniem spółki do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne, w sytuacji gdy obiekt był wyposażony w basen do rehabilitacji, salę gimnastyczną przystosowaną do zajęć usprawniająco-ruchowych, gabinety do masaży i kąpieli borowinowych, zastosowania prądów selektywnych, wykonywanych przez wysoko wykwalifikowany personel. Zarzuciła także naruszenie prawa procesowego poprzez nienależyte i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak przesłuchania w charakterze świadka T. K., M. S., S. N. i B. K. oraz w charakterze strony - prezesa zarządu spółki. Podniesiono tolerowanie niestawiennictwa świadków T. K. i M. S. i niezastosowanie wobec nich kary porządkowej, przez co organ bezpodstawnie nie dążył do ich przesłuchania. Spółka podniosła, że Burmistrzowi znana jest z urzędu i z innych spraw, okoliczność że na terenie spornego obiektu jeszcze przed wpisaniem spółki do rejestru podmiotów, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne, były udzielane świadczenia zdrowotne. Świadczenia te były realizowane przez prowadzącą od dnia 27 marca 2001 r. działalność gospodarczą M. K. (NZOZ) oraz M. S., który działalność gospodarczą w zakresie fizjoterapii rozpoczął w dniu 1 sierpnia 2005 r. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium uwzględniło wnioski dowodowe spółki o przesłuchanie świadków i przesłuchanie strony. Jednocześnie wskazało, że częściowo wniosek dowodowy spółki zrealizował organ pierwszej instancji wzywając w charakterze świadków T. K. i M. S. i dlatego wezwało w charakterze świadka tylko B. K., S. N. oraz J. M. (prezesa zarządu spółki) w charakterze strony. Czynność przesłuchania świadka S. N. odbyła się w dniu 26 listopada 2015 r. Świadek zeznał m.in. że w 2010 r. na terenie spornych obiektów organizowane były przyjazdy klientów, obejmujące pakiet zdrowotny z zabiegami zlecanymi przez lekarza. Poza tym lekarz dokonywał badań wstępnych i końcowych. Świadczenia udzielane klientom obejmowały masaż klasyczny, inhalację, tlenoterapię, okłady borowinowe, prądy selektywne, naświetlanie lampą solux. Wskazane przyjazdy i wykonywane zabiegi miały miejsce przed rozpoczęciem organizowania przez spółkę turnusów rehabilitacyjnych w 2011 r. W odniesieniu do umowy zawartej z NZOZ K. usługi stanowiące jej realizację świadczył T. K.; przedstawienie dokumentacji w tej mierze wymaga jednak sięgnięcia do archiwalnych dokumentów księgowych. W celu wykonywania tych usług zajęte były trzy gabinety zabiegowe, w tym gabinet lekarski, salka do ćwiczeń. W nawiązaniu do dokumentacji złożonej do Urzędu Marszałkowskiego świadek podał, że sala do rehabilitacji ruchowej miała dwa przeznaczenia, tj. w razie potrzeby służyła również jako sala konferencyjna. Organ odwoławczy nie przesłuchał zaś w charakterze świadka B. K. oraz w charakterze strony J. M., ponieważ te osoby nie stawiły się. 2.5. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...]r. Ta decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 23 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu wskazało w odniesieniu do spornej kwestii opodatkowania [...] m2 części budynku, jako ewentualnie części mieszkalnej, że w ewidencji gruntów i budynków wszystkie będące przedmiotem opodatkowania budynki oznaczone są jako "inne niemieszkalne". Kolegium dodało, że organ pierwszej instancji podjął nawet dodatkowe czynności wyjaśniające, poszukując dokumentacji historycznej budynku oraz analizując dostępne dokumenty architektoniczno-budowlane. Z analizy tej nie wynika mieszkalny charakter danego budynku albo jego części. Z zeznań świadka S. N. - najemcy większej części budynku, wynika, że część lokali pozostaje do dyspozycji spółki, jako doraźne miejsce pobytu rodziny prezesa lub do noclegu kierowców przywożących grupy gości hotelowych. Część była zajmowana w charakterze mieszkalnym przez K. M., który świadczył na rzecz spółki usługi jako gospodarz, konserwator, itp. Tym samym, zdaniem Kolegium, wskazane części budynku nadal pozostają w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą podatnika. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2013 r. (bez wskazania sygnatury) Kolegium podniosło, że nie stanowią części mieszkalnej budynku niemieszkalnego pomieszczenia, których podstawową funkcją nie jest bieżące, stałe lub czasowe, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przebywających tam osób, dla których są centrum życiowym, lecz usprawniające lub umożliwiające funkcjonowanie tych osób, w danym czasie i miejscu, np. w związku z zatrudnieniem czy wypoczynkiem. Pojęcie mieszkanie służbowe w znaczeniu ogólnym oznacza tego rodzaju pomieszczenie (pomieszczenia), które z istoty rzeczy, poprzez zapewnienie pobytu danej osoby, służy (czasowej) realizacji określonych czynności związanych z konkretnym zajęciem, miejscem pracy, czy inną działalnością (służbą) umożliwiając w ten sposób pełnienie określonych funkcji w miejscu ich wykonywania. Mieszkanie takie, umiejscowione w budynku niemieszkalnym należącym do przedsiębiorcy i nie będące odrębnym przedmiotem opodatkowania, nie stanowi części mieszkalnej budynku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Dlatego zdaniem Kolegium, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął dla tych pomieszczeń stawkę jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast ustosunkowując się do kwestii zastosowania przez podatnika do pozostałej części nieruchomości stawki wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Kolegium wskazało, że zawarte w tym przepisie pojęcie "świadczenie zdrowotne" należy interpretować zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2007 r., poz. 89 ze zm. – dalej: u.z.o.z.) oraz, że zgodnie z art. 4 tej ustawy mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. Odnosząc się do realiów tej sprawy organ odwoławczy zauważył, że w 2010 r. C był przedmiotem najmu. Początkowo, tj. do dnia 15 stycznia 2010 r. najemcą była B. K., a od dnia 15 stycznia 2010 r. – S. N.. Przedmiotem najmu w obu umowach był "obiekt hotelowy użytkowy z przeznaczeniem na działalność hotelarską (umowa z B. K.) i "ośrodek wczasowo-wypoczynkowy użytkowy z przeznaczeniem na działalność wczasowo-wypoczynkową (umowa z S. N.). Zatem w umowie wskazany cel najmu oraz przeznaczenia i wykorzystywania nieruchomości miał charakter prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze turystyczno-wypoczynkowym. Dalej Kolegium podniosło, że ani spółka ani najemcy nie mieli statusu zakładu opieki zdrowotnej. Z pism Dyrektora Wydziału Polityki Społecznej [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. z dnia 29 października 2014 r. wynika, że w 2010 r. nie posiadali także uprawnień do prowadzenia turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych. W zakresie wskazanego przez podatnika świadczenia usług przez M. S. i T. K. nie wskazano żadnych dokumentów formułowanych w okresie 2010 r. Najemca do 15 stycznia 2010 r. – B. K., pomimo wezwania Kolegium, nie stawiła się na przesłuchanie. Podatnik przedstawił umowy między C a NZOZ K. oraz M. S., zawarte w dniu 20 stycznia 2010 r. Obie odnoszą się do świadczenia usług wobec "uczestników turnusów rehabilitacyjnych", w umowie z M. S. wprost wskazano działanie "w trakcie trwania turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, korzystających z dofinansowania Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych". Zatem postanowienia umowne dotyczą okoliczności, które w 2010 r. nie miały miejsca na terenie obiektu (prowadzenie turnusów rehabilitacyjnych). W związku z powyższym Kolegium poddało w wątpliwość wiarygodność w/w umów cywilnoprawnych. W celu wyjaśnienia tych okoliczności organ wezwał w charakterze świadka M. S. i T. K. , jednakże te osoby nie stawiły się na wezwanie organu podatkowego i nie złożyły zeznań w tym zakresie, ponad ogólne skierowanie organu do dokumentacji przekazanej spółce. W odniesieniu do przesłuchania S. N. Kolegium stwierdziło, że pomimo tego, iż Kolegium wniosło o załączenie do akt sprawy, na dowód twierdzeń świadka, dokumentów księgowych potwierdzających faktyczne wykonywanie usług przez M. S. i T. K., wyznaczając termin do ich przedłożenia, świadek nie dołączył żadnych dokumentów w wyznaczonym terminie. Także spółka nie dołączyła dokumentacji, a prezes zarządu spółki nie stawił się na zapoznanie z materiałem dowodowym, nie złożył żadnych wyjaśnień, o których możliwość złożenia wcześniej stanowczo się ubiegał. Dlatego Kolegium zgodziło się z organem pierwszej instancji, że powyższe okoliczności poddają w wątpliwość prawidłowość przedmiotowych umów w stosunku do stanu faktycznego istniejącego w 2010 r. i uznało, że podatnik nie udowodnił deklarowanego w korekcie deklaracji faktu posiadania lokali mieszkalnych oraz zajęcia budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu wówczas obowiązujących przepisów. 3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak też o zasądzenie od Kolegium kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) na skutek nie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z oględzin C w U., z przesłuchania świadków: T. K. i M. S., ani nie zlecenia dokonania tej czynności Burmistrzowi, co spowodowało nienależyte, niepełne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, pomimo tego, że w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek niewłaściwego zastosowania i przyjęcia, że wskazany przez skarżącą spółkę przedmiot opodatkowania należy w 2010 r. zakwalifikować w całości jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty zawarte wcześniej w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się o tyle skuteczna, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. Poza tym nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznaje za zasadne. 5. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej zmierzająca do wykazania przesłanek do opodatkowania [...] m2 jednego z budynków na podstawie stawki podatkowej przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub mieszkalnych części budynków, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. 5.1. W sprawie nie budzi sporu, że w roku podatkowym 2010, objęte opodatkowaniem budynki w ewidencji gruntów i budynków były sklasyfikowane jako "inne niemieszkalne". Jednak zdaniem skarżącej, organy podatkowe miały obowiązek zweryfikowania poprawności (aktualności) tej klasyfikacji i opodatkowania części jednego z budynków na podstawie stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych (lub ich części). Spółka argumentowała bowiem, że sporne [...] m2 to faktycznie lokal mieszkalny zajmowany przez rodzinę, której członkowie są jej pracownikami. Przystępując do rozpatrzenia tej kwestii, należy stwierdzić, że niejednokrotnie tego typu sytuacja prawna była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W tym miejscu, Sąd oprze się na argumentacji wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3226/12 (publ. CBOSA), którą w całości podziela. 5.2. Odnosząc się do znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości jest związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków? W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, Lex nr 489351). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (Lex nr 1388356) wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy: a) informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też b) w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takich sytuacjach organ podatkowy będzie zobowiązany do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. 5.3. Konsekwencją powyższego jest wniosek wyartykułowany we wskazanej już uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (także np. wyroku z dnia 26 września 2014 r., II FSK 3099/12, Lex nr 1572537), że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12, Lex nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm. - dalej: u.k.w.h.). Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 o.p. - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, ale – co należy podkreślić – zdeterminowaną koniecznością respektowania innych, bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. 5.4. W świetle uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości, jak też podatku rolnego lub leśnego - związany jest natomiast zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu (funkcji) gruntów lub budynków i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Sąd podkreśla, że w tym zakresie, rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.k.w.h. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje więc wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (Lex nr 1519005 i 1519008). Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11 (Lex nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty lub budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 617) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Lex nr 1388356; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11, Lex nr 1415193). Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). 5.5. Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011, Nr 7, poz. 71). Analizowany przypadek zdaniem Sądu nie rodzi takich wątpliwości. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia wymiaru podatku może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). 5.6. Reasumując poczynione wyżej uwagi: użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (podatku rolnym i podatku leśnym), powinny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) gruntu albo budynku, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. 5.7. Skoro w rozpoznawanej sprawie nawet do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia budynku, w którym według podatnika znajduje się lokal mieszkalny, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Tym samym, za niezasadne należy uznać stanowisko spółki, która zarzuciła organom podatkowym, że te nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez skarżącą niezgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym i aktualnym przeznaczeniem oraz wykorzystaniem opodatkowanej części ([...]m2) jednego z budynków. Sąd zauważa, że rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 o.p. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwy organ w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też w analizowanej w tym miejscu materii (funkcja użytkowa budynku lub jego części) dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w postępowaniu podatkowym, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, Lex nr 1483996). Nie może wreszcie umknąć uwadze, że jeśli podatnik twierdzi, iż część budynku była zajęta na cele mieszkalne, to nic nie stało na przeszkodzie, aby osoby działające w imieniu skarżącej spółki podjęły czynności zmierzające do zmiany klasyfikacji tej części budynku w ewidencji, niezwłocznie po nadaniu tejże części charakteru lokalu mieszkalnego. 6. Natomiast zasadne są niektóre argumenty spółki w zakresie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie do ustalenia, czy część budynków skarżącej była w 2010 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zakres postępowania dowodowego w danej sprawie jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być w niej zastosowana, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09). Zatem przechodząc do drugiego ze spornych w sprawie wątków należy wskazać relewantne regulacje prawa materialnego i odnieść do nich podjęte w tej sprawie czynności. 6.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – preferencyjna stawka podatkowa przewidziana dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, dotyczyła tych obiektów, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W odniesieniu do tego przepisu należy wskazać, że podstawą do jego zastosowania jest faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Wymagany jest więc bezpośredni związek pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, jak w przypadku gabinetu lekarskiego, gabinetu fizykoterapii, gabinetów pielęgniarskich i zabiegowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07, Lex nr 471413; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 760/04, Lex nr 518299). Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym, socjalnym, czy też związane z zamieszkiwaniem lub wyżywieniem kuracjuszy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2011 r., I SA/Sz 434/11, Lex 1150562; wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lutego 2011 r., I SA/Kr 1967/10, Lex 736497). Jednocześnie należy dodać, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2227/10 (Lex nr 1244187), że owa bezpośredniość związku pomieszczeń budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dotyczy nie tylko takich pomieszczeń, w których usługi medyczne są fizycznie realizowane (np. wskazane gabinety: lekarski, fizykoterapii, etc.), lecz dotyczą także innych pomieszczeń bezpośrednio związanych z udzielaniem takich świadczeń, jak np. korytarze łączące salę zabiegową z gabinetami, czy też wyjście, pomieszczenia w których przechowywane są leki, opatrunki, pomieszczenia w których przechowywane są akta pacjentów, czy też toalety, etc. W odniesieniu do powyższego Sąd stwierdza, że spółka bezpodstawnie upatruje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w odniesieniu do całej powierzchni wszystkich budynków (z wyłączeniem owych [...] m2, co do których niezasadnie zastosowała stawkę jak dla mieszkalnej części budynku), nawet tych, w których świadczenia zdrowotne ewidentnie nie są realizowane. Spośród powierzchni [...]m2 konieczne jest zatem wstępne wyselekcjonowanie, które pomieszczenia są bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (np. gabinet lekarski, korytarz do niego prowadzący, itp.), a które takiego związku nie wykazują, jak np. pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym, socjalnym, czy też związane z zamieszkiwaniem lub wyżywieniem kuracjuszy. Zatem tylko część, spośród opodatkowanej powierzchni budynków - już z podanego w tym punkcie względu - może zostać objęta preferencyjną stawką podatkową. 6.2. W dalszej kolejności należy zauważyć, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, o której mowa, konieczne jest aby dane pomieszczenie było zajęte przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. W tym miejscu należy wskazać, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych" i dlatego w tym zakresie należy odwołać się (co pomiędzy stronami nie jest sporne) do obowiązującej w 2010 r. (powołanej już wyżej) ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., III SA/Wa 444/12, Lex nr 1340949). Zgodnie z art. 3 u.z.o.z. świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: 1) badaniem i poradą lekarską; 2) leczeniem; 3) badaniem i terapią psychologiczną; 4) rehabilitacją leczniczą; 5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; 6) opieką nad zdrowym dzieckiem; 7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; 8) pielęgnacją chorych; 9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; 10) opieką paliatywno-hospicyjną; 11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; 12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; 13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji; 14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Zgodnie zaś z art. 4 u.z.o.z. świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez: a) zakłady opieki zdrowotnej oraz b) przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub c) przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu omawianej aktualnie ustawy jest osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.). Mając powyższe regulacje na uwadze należy wskazać, że ani podatnik, ani osoba wynajmująca lub wydzierżawiająca budynki w 2010 r. (B. K., S. N.) nie były uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Jest to bezsporne. Niemniej, podatnik twierdzi, że w określonych pomieszczeniach świadczeń zdrowotnych udzielał lekarz - T. K. oraz fizjoterapeuta – M. S. (w aktach sprawy znajduje się kopia dyplomu M. S., uzyskania tytułu magistra fizjoterapii). W tym stanie sprawy, nawiązując do art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. w zw. z art. 4 u.z.o.z. należy przyjąć, że te osoby, jako osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu tej ustawy, były uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r., I SA/Lu 533/11, CBOSA). Z kolei nawiązując do twierdzeń podatnika, zeznań świadka S. N. oraz pisemnych oświadczeń M. S. i T. K. (załączonych do korekty deklaracji) są podstawy do wstępnego przyjęcia, że czynności realizowane przez wymienionego lekarza oraz fizjoterapeutę wyczerpywały znamiona świadczenia zdrowotnego – zdefiniowanego w art. 3 u.z.o.z. W punkcie 1 i 2 tego przepisu mówi się bowiem o badaniu i poradzie lekarskiej oraz leczeniu, zaś w punkcie 4 o rehabilitacji leczniczej. Wobec powyższego obowiązkiem organów było szczegółowe zweryfikowanie tejże kwestii i kategoryczne potwierdzenie albo wykluczenie, że w omawianej sytuacji były udzielane świadczenia zdrowotne. 6.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe przedwcześnie podważyły twierdzenie podatnika i przyjęły ustalenie faktyczne, że w 2010 r. na terenie budynku (budynków) należącego do skarżącej spółki nie były udzielane świadczenia zdrowotne. W szczególności jeśli organy podważały wiarygodność umów z NZOZ K. (T. K., M. K.) i M. S. to powinny dążyć do zweryfikowania tej kwestii poprzez przesłuchanie w charakterze świadka osób biorących udział w ich zawarciu. Burmistrz co prawda wezwał M. S. i T. K., jednakże nie dążył do ich przesłuchania pomimo niestawiennictwa świadków. Tę sytuację zaaprobowało Kolegium. Organ odwoławczy przesłuchał tylko jedną osobę – S. N., która w dodatku potwierdziła fakty forsowane przez podatnika, że w 2010 r. w jego obiekcie były udzielane świadczenia zdrowotne. Kolegium wezwało w charakterze świadka ponadto B. K., która nie stawiła się, po czym organ nie podjął żadnych dalszych prób przesłuchania tejże osoby. Świadków T. K. i M. S. Kolegium w ogóle nie wezwało. W tym stanie sprawy Sąd stwierdza, że z treści art. 196 § 1 o.p. wynika obowiązek świadczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 o.p. (brak danych, aby w tej sprawie ten przepis miał zastosowanie), posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 o.p., zgodnie z którym świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany, może zostać ukarany karą porządkową. Należy podkreślić, że czynności związane z wzywaniem świadków są oparte na zasadzie oficjalności i niedopuszczalne jest w takim przypadku wyręczanie się stroną, a tym bardziej obciążanie jej skutkami niestawiennictwa świadka. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy, nie może być uwzględniane na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Łd 1276/02, niepubl. – powołane za: P. Pietrasz w pracy zbiorowej, Komentarz do art. 196 ustawy - Ordynacja podatkowa, teza 1, LEX 2013). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy, który dla ustalenia stanu faktycznego, wzywał świadków do złożenia zeznań na okoliczności mające nie tylko istotne, ale wręcz kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, i który nie skorzystał ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 1 o.p. narusza art. 122 o.p. zobowiązujący go do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r., I SA/Sz 100/15, CBOSA). Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że przepis art. 262 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy "może ukarać osobę wzywaną karą porządkową". Zauważyć bowiem trzeba, że czasownik modalny "może" użyty w art. 262 § 1 pkt 1 o.p. oznacza, że organ podatkowy "ma możliwość", "ma prawo" nałożyć na świadka karę porządkową. Rozumieć go więc należy w znaczeniu kompetencji, a nie w znaczeniu swobodnego uznania, do nałożenia kary porządkowej. Uchylanie się od składania zeznań jest szczególną uciążliwością procesową, gdyż uniemożliwia zrealizowanie podstawowego celu postępowania podatkowego a więc podejmowania działań prowadzących do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uchylanie się od składania zeznań, które w sposób istotny mogą wyjaśnić okoliczności stanu faktycznego narusza więc nie tylko zasadę praworządności ale jest również działaniem na niekorzyść strony postępowania, która zostaje w takim przypadku pozbawiona możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń (skarżąca spółka nie była stroną umów, których wiarygodność podważyły organy), a co za tym idzie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznać należy, że organ odwoławczy nie wydając postanowienia o ukaraniu świadka B. K., a także tolerując analogiczne zachowanie Burmistrza i odstępując od ponownego wezwania w charakterze świadka T. K. i M. S., naruszył podstawową zasadę postępowania, a mianowicie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań – a w tym wykorzystania środka prawnego z art. 262 § 1 pkt 1 o.p. – w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto niezasadne było obciążenie podatnika biernym zachowaniem świadka S. N., która co prawda stawiła się na przesłuchanie, ale nie przedłożyła dokumentacji obrazującej fakty opisane przez siebie w trakcie zeznań. Organ nie wskazał podstawy prawnej do zobowiązania świadka do wydania dokumentacji, do której świadek najprawdopodobniej (organ tego nie wyjaśnił) nie ma już żadnego dostępu. Akta sprawy nie wskazują na możliwość zastosowania art. 155 § 1 o.p. ponieważ nie wynika z nich, aby świadek dysponowała dokumentami o których przedłożenie została wezwana. Sumując ostatnie uwagi: wobec tego, że zaskarżona decyzja Kolegium nie spełnia wymogów zawartych w art. 122 w zw. z art. 196 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 i art. 155 § 1 o.p. należało uznać, że stanowi to wystarczającą podstawę do jej uchylenia. Bezpodstawne uchylenie się od podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków, narusza wskazane ostatnio przepisy postępowania, w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 6.4. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że Kolegium dopuściło się także obrazy innych przepisów o postępowaniu dowodowym i ocenie jego wyników. Po pierwsze przywiązało zbyt dużą wagę do uzupełnienia wpisu ewidencji działalności gospodarczej M. S.. Z akt sprawy wynika, że działalność gospodarczą w zakresie działalności fizjoterapeutycznej M. S. rozpoczął na długo przed 2010 r. (1 sierpień 2005 r.). Przy tym należy pamiętać, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny. To oznacza, że o tym czy dany podmiot prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej – a w konsekwencji, w którym miejscu, nie przesądza dokonanie w tym względzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Rejestracja w ewidencji jest jedynie formalną przesłanką rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazuje na to art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w tym wykreślenie wpisu, stanowi tylko podstawę rozpoczęcia albo zakończenia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z faktycznym podjęciem lub zakończeniem takiej działalności. Z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny, a nie – konstytutywny (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., II GSK 262/13, CBOSA; wyrok NSA z 25 października 2006 r., II GSK 179/06, Lex nr 276729; wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2011 r., VI SA/Wa 2095/10, Lex nr 960014; wyrok NSA z 28 października 2010 r., II GSK 1178/10, Lex nr 746076; wyrok NSA z 23 marca 2010 r., II GSK 519/09, Lex nr 596901; wyrok SN z 5 marca 2010 r., IV CSK 371/09, Lex nr 811872; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1777/13, Lex nr 1507013). Stanowisko to dotyczy także realiów sprawy niniejszej, ponieważ istotnym argumentem dla organu jest to, że M. S. wpisał do ewidencji jako główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej adres podatnika dopiero w dniu 25 lutego 2013 r. Jak wskazano wyżej, istotne jest to, czy w 2010 r. M. S. wykonywał zabiegi fizjoterapeutyczne, które można uznać za świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 3 u.z.o.z. w opodatkowanym w tej sprawie obiekcie, a nie to, czy w tymże roku odzwierciedlała to ewidencja działalności gospodarczej. Do tego zaś zagadnienia organ się nie odniósł. Po drugie, nieistotne dla tej sprawy jest to, że NZOZ K. (T. K. i M. K.) rozpoczął działalność leczniczą – zgodnie z wpisem do księgi rejestrowej – dopiero z dniem 25 lutego 2011 r. W aktach sprawy znajduje się dokument potwierdzający, że ten podmiot prowadził działalność gospodarczą – praktykę lekarską ogólną, od dnia 27 marca 2001 r. Wpis do księgi rejestrowej daty rozpoczęcia w 2011 r. "działalności leczniczej", na który powołuje się organ, jest związany ze zmianą stanu prawnego, tj. uchyleniem ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i wejściem w życie z dniem 1 lipca 2011 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). Stąd nie może mieć żadnego znaczenia dowodowego dla tej sprawy. Po trzecie organy zbyt dużą wagę przykładają do tego, że podatnik dopiero w 2011 r. został wpisany do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych. Należy bowiem stwierdzić, że tak jak brak takiego wpisu nie wyklucza możliwości zastosowania wobec podatnika preferencyjnej stawki podatkowej opartej o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., tak dokonanie takiego wpisu wcale nie determinuje sporego uprawnienia. Mając bowiem na uwadze przepisy dotyczące rehabilitacji osób niepełnosprawnych zawarte w rozdziale 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1407 ze zm.) należy stwierdzić, że wpis do rejestru ośrodków w których odbywają się turnusy rehabilitacyjne i do rejestru organizatorów potwierdza, że dany podmiot ma prawo organizować turnusy rehabilitacyjne, których celem jest wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Jednocześnie jednak wynika z nich, że rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych nie jest tożsama z rehabilitacją leczniczą. Z art. 7 ust. 2 ustawy wyraźnie bowiem wynika, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Te odrębne przepisy - to właśnie (w 2010 r.) przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W konsekwencji Sąd podziela pogląd, że wpis do tego rejestru sam przez się nie powoduje, że podmiot do niego wpisany staje się podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych (tak też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21.01.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1352/115 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1335/15 - CBOSA), ale z drugiej strony, brak takiego wpisu wcale nie wyklucza możliwości zastosowania wobec podatnika preferencyjnej stawki podatkowej, jeśli dany budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz organizacja turnusów rehabilitacyjnych to pojęcia które nie pokrywają się i nie można ich utożsamiać. W konsekwencji dla ustalenia, czy w tej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, że określony budynek lub jego część został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych istotne jest to, jakie konkretnie świadczenia zdrowotne były udzielane, a nie okoliczność wpisu podatnika do rejestru ośrodków, w których odbywają się turnusy rehabilitacyjne. Ostatnio zasygnalizowane uchybienia organu stanowią zdaniem Sądu naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Prawidłowa ocena wpisów do ewidencji działalności gospodarczej oraz znaczenia uzyskania przez podatnika wpisu do rejestru ośrodków, w których odbywają się turnusy rehabilitacyjne, mogły znacznie wpłynąć na ocenę dowodów w tejże sprawie – w szczególności, w powiązaniu z wyżej wskazanymi naruszeniami art. 122 w zw. z art. 196 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 i art. 155 § 1 o.p. 7. W postępowaniu ponownym organ będzie związany oceną prawną dokonaną przez Sąd, zarówno w odniesieniu do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.o.l., jak i drugiego spornego aspektu sprawy, tj. dotyczącego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt lit. d) u.p.o.l. W tej drugiej kwestii, dotyczącej udzielania świadczeń zdrowotnych, uzupełni postępowanie dowodowe poprzez ponowne wezwanie w charakterze świadków B. K., T. K. i M. S. oraz rozważy zastosowanie wobec niestających świadków, przewidzianej przez Ordynację podatkową kary porządkowej. Wobec wniosków w tym zakresie, rozważy ponowne wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony – J. M., przy czym ewentualne niestawiennictwo tej osoby, wobec treści art. 199 o.p. in fine, organ rozważy na płaszczyźnie art. 191 o.p. Po przeprowadzeniu tych czynności organ rozważy dokonanie innych jeszcze czynności dowodowych, w tym np. pozyskanie stosownej dokumentacji. Przeprowadziwszy kompletne postępowanie dowodowe oceni materiał dowodowy w sposób kompleksowy i wszechstronny, unikając przypisania nadmiernej albo zbyt małej wagi określonym okolicznościom faktycznym. 8. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej równowartość uiszczonego wpisu, tj. kwotę 616 zł.