I FSK 184/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 426/14 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Gmina M. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 426/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w wieczyste użytkowanie, służebność - obejmujące nieruchomości gruntowe niezabudowane budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania i przekształcanie go w prawo własności, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjno-reklamowych), czynności zwolnione z tego podatku (obejmujące sprzedaż używanych budynków i lokali komunalnych, wynajem i wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, wydzierżawianie gruntów rolnych) oraz czynności spoza zakresu podatku VAT (polegające na uzyskaniu określonych dochodów i przychodów z tytułu m.in. podatków i opłat oraz niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów na budowę infrastruktury gminnej); - zbywane mienie komunalne zalicza do środków trwałych, od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych; - w związku z wykonywaniem tych trzech kategorii czynności ponosi także szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT; - niektórych z wydatków (związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy) nie można przyporządkować wyłącznie do konkretnej kategorii czynności opodatkowanych, zwolnionych albo spoza zakresu podatku VAT. 2.2. W związku z takim stanem Gmina zapytała, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (opodatkowanych i zwolnionych) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi przeczącej. 2.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził w szczególności, że: - "używaniem", o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., nie jest samo tylko posiadanie towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie; - właścicielem używającym towar jest zatem ten, kto do momentu jego sprzedaży faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z niego pożytki cywilne i inne dochody; - środek trwały oddany w najem lub dzierżawę służy do wykonywania działalności komercyjnej, a więc nie spełnia kryterium "używania przez podatnika na potrzeby jego działalności" w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 90 ust. 5 u.p.t.u. stanowi przy tym implementację art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), który przewiduje przy obliczaniu proporcji odliczeń wyłączenie obrotu z tytułu dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; - dobra te nie obejmują tych z nich, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej; - z opisanego stanu faktycznego wynikało, że sprzedaż mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe oraz gruntów, jak również oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie stanowi jedną ze zwykłych, a nie pobocznych (okazjonalnych) działalności gospodarczych Gminy, a tym samym czynności te nie mogą być uważane za wchodzące w zakres pojęcia dostawy dóbr inwestycyjnych używanych przez gminę do potrzeb jej działalności; - w konsekwencji sformułowanie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. "używanych na potrzeby działalności podatnika" należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna więc wliczyć do obrotu kwoty wynikające z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w wieczyste użytkowanie, które są zaliczane do środków trwałych, w sytuacji, gdy nie były one używane bezpośrednio przez nią na potrzeby działalności Gminy; - przedmiotowych transakcji nie można było objąć także wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż nie stanowiły transakcji sporadycznych. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Gmina w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: 1) art. 90 ust. 5 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, mimo, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wyłączające taki obrót (nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe i są przez Skarżącą wykorzystywane na potrzeby jej działalności); 2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z innymi interpretacjami indywidualnymi w identycznych stanach faktycznych, skutkujący naruszeniem zasady równości oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - wprawdzie organ wadliwie wyłożył rozumienie terminu "używanie" jako faktyczne wykorzystywanie, a nie samo posiadanie towaru, ale słusznie przyjął, iż w sytuacji, gdy wskazane przez Gminę czynności stanowią zwykłą i podlegającą opodatkowaniu jej działalność gospodarczą, to uzyskany z niej obrót podlega uwzględnieniu przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu; - art. 90 ust. 5 u.p.t.u. implementuje art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, co oznacza, że warunkiem wyłączenia z proporcji jest zaliczenie mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed sprzedażą na potrzeby jego przedsiębiorstwa; - z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej działalności gospodarczej Skarżącej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - czynności takich (nie stanowiących czynności pobocznych), nie można było też uznać za dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.; - w konsekwencji obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez Gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w wieczyste użytkowanie, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Gmina zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 90 ust. 5 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, mimo tego, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży (tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw są środkami trwałymi Gminy, wykorzystywanymi przez nią na potrzeby jej działalności); 2) art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 oraz z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez błędną wykładnię polegającą na dokonaniu prowspólnotowej wykładni pierwszego z powołanych przepisów, prowadzącej do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów nie złożył. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Gminy zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna. 6.3. Problematyka dotycząca określenia jakiego obrotu (tj. obrotu z tytułu jakich dostaw lub transakcji) nie uwzględnia się przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku naliczonego w ramach przepisów art. 90 ust. 3 w związku z ust. 5 i 6 u.p.t.u. na tle działalności gmin, doczekała się już wielu zgodnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, generalnie tożsamych ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (zob. m.in. wyroki z dnia: 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2008/14; 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1780/14; 19 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1582/14; 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14 i 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjął więc za własną argumentację podnoszoną w tym zakresie, uznając za celowe przywołanie zasadniczej jej części, jako stanowiącej tło niezbędne do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za chybione. 6.5. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji zawartej w art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przywołany przepis krajowy powinien być rozumiany podobnie jak przepis unijny. Jak należy wykładać ten ostatni wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. 6.6. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w powołanych przepisach wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Skoro w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy. 6.7. Podobne tezy TSUE zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Z orzeczenia tego również zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. 6.8. W świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. trzeba tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć jednocześnie charakteru sporadycznego (incydentalnego). 6.9. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Uwzględnić przy tym trzeba, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty i budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W konsekwencji na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu nie wlicza się sprzedaży takiego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Wlicza się natomiast sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu więc o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Wyłączyć z tej sprzedaży należy jednak te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane podatkiem VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu. 6.10. W tej sytuacji zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Gmina przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; - skarga kasacyjna została oddalona, przy czym zarzuty jej dotykały kwestii, która doczekała się już znacznego, jednolitego i trafnego zarazem dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego; - w tym konkretnym przypadku rola pełnomocnika organu wymagała zatem zdecydowanie mniejszego nakładu pracy dla zaprezentowania odpowiedniego stanowiska na rozprawie, w odniesieniu do oceny problematyki objętej zarzutami skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu faktycznego o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem z wykorzystaniem instytucji miarkowania (120 zł zamiast 180 zł) na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 206 w związku z art. 207, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) i § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.