I SA/Łd 567/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi H. N. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 stycznia 2016 r. H. N. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Wnioskodawczymi w grudniu 2014 r. zawarła umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia. W umowie sprzedaży wskazano płatność ceny sprzedaży w równych ratach, rozłożonych na 5 lat, płatnych w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. Ponadto wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), gdzie spółka której udziały wnioskodawca zbył ma siedzibę. Wnioskodawczyni wyjaśniła także, że umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wspólnika, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę (art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). W związku z powyższym postawiono następujące pytanie. Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartą umową nastąpi w różnych latach podatkowych? Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust.1 u.p.d.o.f.) i powinien wykazać go w zeznaniu PIT-38, składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym też terminie powinien wpłacić należny podatek wynikający z zeznania PIT-38. W ocenie Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat; zatem, w zakresie rat otrzymanych w 2015 r. powinna rozpoznać przychód podatkowy w bieżącym roku podatkowym, zaś w odniesieniu do kolejnych rat — w przyszłym roku podatkowym (2016 r.) i w kolejnych latach podatkowych. Ponadto podatniczka wskazała, że zgodnie z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", dlatego Wnioskodawczyni przyjęła, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których przysługuje jej skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, a przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, należne są tylko te raty należności, których termin wymagalności nastąpił. Nieracjonalna jest zdaniem strony wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który nie przysługuje stronie w tym sensie, że nie można się nawet domagać. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. Na poparcie swego stanowiska podatniczka przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał [...] r. interpretację indywidualną prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Wnioskodawczyni uzyskała przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc skoro sprzedaż udziałów doszła do skutku w 2014 r. to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny. Przy czym w ocenie organu bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona w ratach w latach 2015-2019. Ponadto odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa H. N. wniosła do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidulaną z [...]r. domagając się jej uchylenia w części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jej zdaniem przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może ona domagać się jej zapłaty. W związku z powyższym należy uznać, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w 2014 r. w krajowej spółce z o.o. przy umownym rozłożeniu płatności ceny na raty powstanie od każdej z rat osobno z dniem otrzymania płatności z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej przy umownym rozłożeniu płatności ceny udziałów na raty. Powyższe zagadnienie dotyczące powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce prawa handlowego było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2184/13 oraz II FSK 1971/14 z dnia 9 sierpnia 2016r. (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Pozwala to na sformułowanie uprawnionej tezy, że linia orzecznicza wskazana w powyższych wyrokach jest już utrwalona, zaś sąd I instancji podziela w całości stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. I tak nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, który, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma tym samym ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generalis) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Innymi słowy samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji, nie jest wystarczające do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem sądu niezasadnie organ interpretujący uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 punkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wskazany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim orzeczenia, CBOSA). W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 131/10 r., roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stroną. Przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05 (CBOSA) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów, stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w latach następnych (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczeń w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Przemawia to za wnioskiem, że zaskarżona interpretacja błędnie wykłada treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co organ musi wziąć pod uwagę w toku ponowionego postępowania. Sąd I instancji wskazuje przy tym, że znane są mu poglądy, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Powtórzyć należy, że nieracjonalna jest wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Ponadto pamiętać należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego rozciągniętego w czasie od 2015r. (termin zapadalności I raty) do 2019r., kiedy wymagalna stanie ostatnia rata ceny za sprzedane udziały. Choć w pytaniu zadanym przez wnioskodawcę zabrakło odniesienia do zmieniającego się stanu prawnego organ wydający interpretację nie może w tejże interpretacji nie odnieść się do zmiany prawa. Na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1932) analizowany art. 17 ust.1 punkt 6 litera a otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym pominięto zdanie wstępne punktu 6 cyt. "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Jednocześnie na mocy cytowanej wyżej ustawy ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1 ab, w którym w punkcie 1 zdefiniował powstanie obowiązku podatkowego przyjmując, że powstaje on w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów. Zmiana prawa nastąpiła więc, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozostawał otwarty. W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko sądu I instancji poparte utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie chwili powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ nie zignoruje też konieczności odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiona powyżej zmiana prawa ma wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w stanie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Jeśli dojdzie do wniosku, że wpływ ten istnieje będzie zobowiązany go przedstawić i wyjaśnić na czym polega. Będzie również zobowiązany do przedstawienia swego rozumowania w sytuacji gdy uzna, że zmiana ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy o wydanie interpretacji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 §1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko