I SA/Łd 545/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. K. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziałów, w której strony postanowiły, że płatność ceny sprzedaży nastąpi w równych ratach, rozłożonych na 5 lat płatnych w latach 2015 -2019. Wnioskodawca oświadczył, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f. Spółka z którą zawarł umowę sprzedaży udziałów posiada siedzibę w Polsce. Umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wspólnika, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) - art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia zawarto w grudniu 2014 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartą umową nastąpi w różnych latach podatkowych? Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] indywidualną interpretację podatkową, w której ocenił, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko organ podatkowy podał, że w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 p.d.o.f.). Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca w art. 17 ust. 2 p.d.o.f. wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Termin "zbycie udziałów w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki, bądź osób trzecich w celu ich umorzenia. Natomiast, nie budzi wątpliwości fakt, że umorzenie dobrowolne udziałów stanowi ich odpłatne zbycie. Określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy, w ocenie organu podatkowego kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 1 9 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Zdaniem organu podatkowego z przywołanego przepisu wynika, że ustawa wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Organ podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Zawarcie umowy sprzedaży, skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów w spółce z o.o., natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności, nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Dla momentu ustalenia przychodu, bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może - zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Powyższe oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. Innymi słowy datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę (nabywców), bez względu na to kiedy następuje płatność z tego tytułu. Podatnik nie podzielił stanowiska organu podatkowego i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec negatywnej odpowiedzi, zaskarżył interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wniósł o 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi także pod nieobecność skarżącego. W ocenie Skarżącej przedstawione w pisemnej interpretacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowisko jest błędne, ponieważ narusza obowiązujące przepisy prawa. Skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych z których wynika, że nieracjonalna jest wykładnia, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on domagać od kontrahenta (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2187/13, podobnie WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 74/13, WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/GI 1023/12, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skarżący nie wskazał wprawdzie w skardze wprost przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, jednak z uzasadnienia skargi wynika wyraźnie, że skarżący zarzuca błędną wykładnię zwrotu "przychód należny" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. Przywołany przepis został również wskazany we wniosku o wydanie interpretacji (pkt 74 wniosku). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanu faktycznego wynika, że umowa zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia, została zawarta w grudniu 2014 r. W tej sytuacji moment powstania przychodu należy ocenić według przepisów obowiązujących w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2014 r. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. "kasowej" definicji przychodu. Chodzi tu zatem o przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (wyroki NSA z 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04, z 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1709/06, z 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 63/10, a także R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Dla dalszych rozważań istotne jest odnotowanie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". W ocenie sądu za uprawniony uznać należy, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Stanowisko, zgodnie z którym kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, wskazując między innymi, że: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie." Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05 oraz w WSA z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 671/07 oraz z 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 962/08. Skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z o.o., korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, to przychód należny powstanie wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności danej raty. Wbrew zatem stanowisku organu podatkowego uzyskanie przychodu należy łączyć z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia, którego może się domagać. Zdaniem sądu nieracjonalna jest wykładnia, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie - w rozumieniu prawa, domagać. Oznacza to, że skarżący, dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę, w kolejnych następujących po sobie latach. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Sąd tym samym nie podziela poglądów wyrażanych w piśmiennictwie, zakładających, że przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem sądu nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje, to jest: nie może się go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma możliwości realizacji prawa do niego (podobnie wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09). Uwzględniając skargę sąd miał również na uwadze zmianę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. 1ab, odpowiednio przepisami art. 1 pkt 1 lit a) i art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932). Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust.1ab) p.d.o.f w nowym brzmieniu). Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy, a nie jedynie doprecyzowujący. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1 stycznia 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m in. akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, a nie jak było przed 1 stycznia 2016 r., że przychodem z odpłatnego zbycia m in. akcji jest przychód należnych choćby nie został otrzymany. Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów potwierdza, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016 r.) była nieprawidłowa. W świetle przytoczonych rozważań organ podatkowy, kwestionując stanowisko wnioskodawcy, naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. ms